"Все для бухгалтера", 2007, N 8

СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ФОРМИРОВАНИЯ

ПОКАЗАТЕЛЕЙ ОТЧЕТНОСТИ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

В ОТЕЧЕСТВЕННОЙ И ЗАРУБЕЖНОЙ ПРАКТИКЕ

В современных условиях бухгалтерская (финансовая) отчетность служит основным источником информации для обширного круга лиц. В связи с чем она должна быть достоверной и позволять квалифицированному пользователю делать на ее основе правильные выводы о финансовом положении и результатах деятельности организации и принимать соответствующие обоснованные решения.

Отчет о прибылях и убытках является одной из основных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности и обязательно присутствует в периодической отчетности.

В соответствии с требованиями п. 21 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" отчет о прибылях и убытках (форма N 2) должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. При этом доходы и расходы показываются с подразделением на обычные и прочие, исходя из требований данного ПБУ, а также ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" [4, 5, 6].

С принятием гл. 25 НК РФ доходы и расходы в отчетности должны подразделяться на доходы (расходы) от реализации и в виде внереализационных доходов и расходов [2].

В настоящее время Отчет о прибылях и убытках содержит следующие числовые показатели: выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей); себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг; валовая прибыль; коммерческие расходы; управленческие расходы; прибыль (убыток) от продаж; проценты к получению; проценты к уплате; доходы от участия в других организациях; прочие доходы; прочие расходы; прибыль (убыток) до налогообложения; отложенные налоговые активы; отложенные налоговые обязательства; текущий налог на прибыль; чистая прибыль (убыток) отчетного периода; постоянные налоговые обязательства (активы); базовая прибыль (убыток) на акцию и разводненная прибыль (убыток) на акцию [8].

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года. Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся [7].

В соответствии с ПБУ 4/99 прибыль (убыток) отчетного года и его использование в балансе организации не показывается, а фиксируется лишь величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в пассиве баланса, в разд. III "Капитал и резервы" [4].

Если детально проанализировать современное содержание отчета о прибылях и убытках, как верно замечают В.М. Волкова и Е.В. Лахова, то можно сделать вывод, что при формировании финансовых результатов в отечественной учетной практике приоритетным является показатель дохода. Иными словами, регистрации в обязательном порядке подлежат все доходы независимо от степени их реальности и вероятности получения. В то же время расходы организации фиксируются в отчете о прибылях и убытках в том случае, если они фактически были произведены организацией и относятся к тому отчетному периоду, за который составляется отчет [1, с. 59].

Существование такой ситуации объясняется главенствованием налогообложения, ибо организации стремятся заплатить налоги и рассчитаться с бюджетом в целях избежания значительных и даже необоснованных штрафных санкций, не беря во внимание свое фактическое положение и не заботясь при этом о своих акционерах (учредителях).

Если проанализировать международные стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности, то зарубежные фирмы в отчете о прибылях и убытках показывают только такую прибыль, которая была фактически зарегистрирована и реализована в текущем периоде.

Следует заметить, что регистрация доходов в основном определяется принципом накопления. Прибыль подлежит включению в состав Отчета о прибылях и убытках, если она была заработана в учетном периоде, независимо от того, были ли суммы фактически получены в течение года или нет. Однако применение принципа накопления в международных стандартах ограничивается принципом осмотрительности, а это важное отличие от отечественной практики учета и отчетности. Если прибыль не является несомненной, то ее нельзя включать в Отчет о прибылях и убытках, даже если она и относится к текущему периоду. В то же время убытки и потери должны показываться в отчете даже тогда, когда они еще не были реализованы.

Использование метода накопления для целей бухгалтерского учета без особого изменения методологических основ формирования доходов и расходов организации приводит к росту доходов действующих экономических субъектов России. В своих отчетах о прибылях и убытках они вынуждены показывать нереальные к получению доходы. Поэтому без отказа от приоритета налоговых отношений, которые сложились в нашей стране, малореальны любые преобразования в отечественном финансовом учете и отчетности.

Далее произведем сравнение статей отчета о прибылях и убытках в российских организациях и компаниях США (см. таблицу).

Сравнительная характеристика статей отчета о прибылях

и убытках, отражаемых в российской учетной практике и США

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |         Статьи Отчета         |    Статьи отчета о прибылях    |
   |      о прибылях и убытках     |       и убытках фирмы США      |
   |     российской организации    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Выручка (нетто) от продажи     |Чистый объем продаж (выручка от |
   |товаров, продукции, работ,     |реализации)                     |
   |услуг (за минусом НДС, акцизов |                                |
   |и аналогичных обязательных     |                                |
   |платежей)                      |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Себестоимость проданных        |Себестоимость продукции         |
   |товаров, работ, услуг          |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Валовая прибыль                |Валовой доход или убыток        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Коммерческие расходы           |Операционные расходы (расходы   |
   +———————————————————————————————+на продажу и общие              |
   |Управленческие расходы         |административные расходы)       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж     |Прибыль от операционной         |
   |                               |деятельности                    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Проценты к получению           |Другие прибыли и убытки         |
   +———————————————————————————————+                                |
   |Проценты к уплате              |                                |
   +———————————————————————————————+                                |
   |Доходы от участия в других     |                                |
   |организациях                   |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Прочие доходы                  |Случайные прибыли и убытки      |
   +———————————————————————————————+                                |
   |Прочие расходы                 |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Прибыль (убыток) до            |Прибыль до налогообложения      |
   |налогообложения                |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Статьи Отчета о прибылях и     |Статьи отчета о прибылях и      |
   |убытках российской организации |убытках зарубежной фирмы США    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Отложенные налоговые активы    |Налог на прибыль                |
   +———————————————————————————————+                                |
   |Отложенные налоговые           |                                |
   |обязательства                  |                                |
   +———————————————————————————————+                                |
   |Текущий налог на прибыль       |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Нет аналога в Отчете о прибылях|Чистая прибыль от нормальной    |
   |и убытках                      |деятельности                    |
   |                               +————————————————————————————————+
   |                               |Экстраординарные прибыли и      |
   |                               |убытки (за вычетом налога)      |
   |                               +————————————————————————————————+
   |                               |Прибыль (убытки) в результате   |
   |                               |обобщенного эффекта от          |
   |                               |изменения учетной политики (за  |
   |                               |вычетом налога)                 |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Чистая прибыль (убыток)        |Чистая прибыль                  |
   |отчетного периода              |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Постоянные налоговые           |Нет аналога в отчете о прибылях |
   |обязательства (активы)         |и убытках                       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Базовая прибыль (убыток) на    |Чистая прибыль на акцию         |
   |акцию                          |                                |
   +———————————————————————————————+                                |
   |Разводненная прибыль (убыток)  |                                |
   |на акцию                       |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Согласно американским стандартам, указывают Д.А. Панков [3], О.В. Соловьева [9] и другие авторы, отчет о прибылях и убытках может иметь две формы: одноступенчатую и многоступенчатую. При использовании одноступенчатой формы, которая отличается простотой, все доходы и расходы группируются отдельно, и разница между ними составляет чистую прибыль. Многоступенчатая форма является более сложной и представляет собой последовательный расчет чистой прибыли при увязке соответствующих доходов и расходов. При наличии возможности использовать любую из них, вторая форма считается предпочтительнее. В таблице приведена многоступенчатая форма отчета о прибылях и убытках, применяемая в США. Аналогичная ей используется и в России. Несмотря на кажущуюся идентичность показателей, формирующихся в отчете о прибылях и убытках в организациях России и США, между ними существуют методологические расхождения в построении информации. Так, в России организации формируют выручку (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) на основе поступлений, связанных с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций. Эти поступления являются доходами от обычных видов деятельности, признанных организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания, и в сумме, исчисленной в денежном выражении, включая условия договоров по продаже продукции, товаров, выполнению работ, оказанию услуг с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п. Чистый объем продаж в США рассчитывается прибавлением к валовой выручке от реализации продукции величины представленных поставщиками скидок и вычитанием стоимости продукции, возвращенной покупателями, и сумм скидок, предоставленных покупателями. Формирование себестоимости проданной продукции в основном совпадает и в США, и в России. То же касается и валовой прибыли (валового дохода или убытка). Категории расходов, которые в России называются коммерческими и управленческими, в США именуются операционными расходами. Если их вычесть из валовой прибыли (валового дохода или убытка), то можно получить прибыль (убыток) от продаж в России или прибыль от операционной деятельности в США. Что касается следующих статей Отчета о прибылях и убытках, то требуется внести корректировку в эту форму, т.е. исключить строки по процентам, уплаченным и полученным, и отражать их в составе строк: прочие доходы, прочие расходы. Вместе с тем строку "доходы от участия в других организациях" требуется выделять отдельно от прочих доходов в целях их контроля, а также для сближения отечественной отчетности с зарубежной в части отражения позиции "другие прибыли и убытки". Далее, в России в Отчете о прибылях и убытках широко представляются прочие доходы и расходы, которые в США называются случайными прибылями и убытками. Данные доходы и расходы (прибыли и убытки) посредством присоединения их к прибылям (убыткам) от продаж (в России) или к прибыли от операционной деятельности (в США) формируют показатель "прибыль до налогообложения" (название его идентично и в РФ, и в США). Что касается исчисления налога на прибыль, то его определяют исходя из принятых законодательных и нормативных актов, действующих в каждой стране отдельно. Сразу же следует добавить, что излагаемая методика исчисления прибыли до налогообложения хотя и совпадает в общем виде в России и в США, тем не менее существует ряд особенностей в формировании не только выручки от продажи товаров, продукции, работ и услуг, но и в определении себестоимости. Например, согласно американским и международным стандартам себестоимость реализованной продукции показывается по производственной себестоимости без включения общехозяйственных расходов. Коммерческие и общехозяйственные расходы списываются на уменьшение финансового результата от операционной деятельности и др. До недавнего времени после исчисления налога на прибыль сумма его подлежала вычитанию из прибыли до налогообложения, и таким образом формировался в России показатель "прибыль (убыток) от обычной деятельности", а в США - "чистая прибыль от нормальной деятельности", т.е. то же самое. В настоящее время в России этот показатель не определяют. Кроме того, начиная с отчетности за 2006 г. исключены суммы возникших чрезвычайных доходов и расходов, которые корректировали чистую прибыль организации, т.е. определяли окончательное ее значение. При этом, по мнению авторов, их необходимо показывать отдельной позицией, так как в сельском хозяйстве данные доходы и расходы бывают весьма существенны и проявляются очень часто (гибель посевов). В США чистая прибыль от нормальной деятельности корректируется на результаты экстраординарных прибылей и убытков (за вычетом налогов). Экстраординарные прибыли и убытки складываются из-за необычных явлений: землетрясения, экспроприация собственности, требования нового законодательства и др. Однако если, например, землетрясение произошло в сейсмически нестабильном регионе, то такое событие не удовлетворяет критерию экстраординарности, поскольку не является необычным. В связи с тем что события, которые являются для деятельности организаций редкими и необычными одновременно и происходят не часто, статья "Экстраординарные прибыли и убытки" появляется в отчетности компании редко. Однако существует исключение из общего правила: существенные прибыли или убытки от досрочной ликвидации задолженности отражаются как экстраординарные, хотя и не удовлетворяют ранее названному критерию [9, с. 264]. После отражения экстраординарных прибылей и убытков в Отчете о прибылях и убытках чистую прибыль от нормальной деятельности корректируют на прибыли (убытки) в результате обобщенного эффекта от изменения политики (за вычетом налога). В зарубежном учете различают три типа изменений: изменения в учетной политике; изменения учетных оценок; исправление ошибок. Изменения в учетной политике могут осуществляться как по решению самой компании, так и по причине введения новых стандартов. Если компания меняет один из своих методов учета, то согласно американским стандартам она должна внести исправления в учет всех предшествующих периодов, затрагиваемых таким изменением. Общий (накопленный) результат - разница между применением старого и нового методов - должен быть отражен в Отчете о прибылях и убытках того года, когда произошло изменение. Отражаются они за вычетом налога. Кроме того, компаниям разрешено отражать и такую разницу, как корректировка входящего сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли. Примерами изменений в учетных принципах могут служить изменения методов учета запасов и начисления амортизации основных средств. Изменения учетных оценок (методы учета не меняются, а меняются лишь оценки, например, компания использует метод прямолинейного списания для учета основных средств, меняя оценочный срок службы) отражаются "перспективно", т.е. компания не меняет отчетность предыдущих лет и не рассчитывает накопленный эффект, как в предыдущем случае, а изменения вносит только в отчетность текущего года. Очевидно, что отчетность будущих периодов также будет затронута изменением оценки. Обычно результаты изменений раскрываются в примечаниях к отчетности. Непосредственно в самом Отчете о прибылях и убытках они отражаются по статьям, которые затронуты изменением, и не показываются отдельно за вычетом налога. Исправление ошибок должно производиться в том периоде, к которому они относятся. Если ошибка сделана в предшествующие периоды, а обнаружена в отчетном, то она трактуется как корректировка предшествующих периодов. В отчетности текущего года она отражается как корректировка начального сальдо счета накопленной нераспределенной чистой прибыли [9]. После внесения данных о прибылях (убытках) в результате обобщенного эффекта от изменения учетной политики (за вычетом налога) в Отчет о прибылях и убытках производится определение величины чистой прибыли компании, а затем формируется информация о чистой прибыли, приходящейся на одну акцию. В отечественной отчетности также следует отражать информацию по корректировке прибыли в соответствии с особенностями учетной политики организации и приводить данную информацию в виде справки к финансовой отчетности в части изменения учетной политики, изменения учетных оценок и исправления ошибок. В заключение следует сделать вывод, что для приведения формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", принятой в России, в соответствии с требованиями международных стандартов необходимо в корне изменить методологию формирования доходов и расходов организации. Литература 1. Волкова В.М. Международные стандарты бухгалтерского учета. Основные принципы и приемы конвертации / В.М. Волкова, Е.В. Лахова. - М.: Издательский дом "Аудитор", 1998. - 72 с. 2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ. 3. Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах: учеб. пособие / Д.А. Панков. - Мн.: ИП "Экоперспектива", 1998. - 238 с. 4. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" ПБУ 4/99: утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. 5. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. 6. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. 7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. 8. О формах бухгалтерской отчетности организаций: утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. 9. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности: Учеб. пособие / О.В. Соловьева. - М.: Аналитика-Пресс, 1998. - 288 с. А.В.Баранов Старший преподаватель кафедры аудита Кубанского государственного аграрного университета А.Е.Жминько Старший преподаватель кафедры статистики и прикладной математики Кубанского государственного аграрного университета Подписано в печать 16.04.2007 ————