"Все для бухгалтера", 2007, N 8

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ

ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ: НОВАЦИИ 2007 ГОДА

Земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу, поэтому расходы на их приобретение ранее не учитывались при налогообложении прибыли.

С 01.01.2007 покупатели земельных участков, приобретенных из земель, находившихся в государственной или муниципальной собственности, получили право учесть расходы на приобретение этих участков при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения в гл. 25 НК РФ [1], которые дополнили состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. В соответствии с вновь введенной ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки" НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. Расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

На основании ст. 36 Земельного кодекса РФ [2] граждане и юридические лица, имеющие в собственности, безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или в оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки в соответствии с Земельным кодексом РФ. Для приобретения прав на земельный участок граждане или юридические лица обращаются в исполнительный орган государственной власти или орган местного управления для оформления правоустанавливающих документов.

При приобретении права на возмездной основе оформляется договор купли-продажи в соответствии с положениями ст. 37 "Особенности купли-продажи земельных участков" Земельного кодекса РФ.

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению земельных участков.

Земельные участки учитываются в составе основных средств согласно п. 5 ПБУ 6/01 [3]. На основании п. 4.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций [4] и Плана счетов бухгалтерского учета [5] стоимость земельных участков, приобретенных в собственность, отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение земельных участков" согласно принятым к оплате счетам продавцов.

Инвентарная стоимость земельных участков согласно п. 5.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций складывается из расходов по их приобретению, включая затраты по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение земельных участков являются:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором купли-продажи;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением. Налог на добавленную стоимость в операциях по купле-продаже земельных участков не участвует, поскольку реализация земельных участков любого целевого назначения (долей в них) не признается объектом обложения НДС на основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением.

При оформлении сделки купли-продажи земельного участка в условных денежных единицах возникающая разница между суммой оплаты в рублях, эквивалентной сумме в условных денежных единицах (в иностранной валюте), к стоимости основного средства не присоединяется на основании п. 3 Приложения к Приказу Минфина России от 27.11.2006 N 156н [6].

Данная разница в соответствии с новой редакцией ПБУ 3/2006 [7] квалифицируется как курсовая разница и начиная с бухгалтерской отчетности 2007 г. подлежит зачислению на финансовые результаты организаций как прочие доходы или расходы.

Земельные участки относятся к особому виду основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. Поэтому земельные участки не подлежат амортизации в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01. Таким образом, земельные участки не являются амортизируемым имуществом.

В то же время согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль не учитываются расходы по приобретению только амортизируемого имущества. Данные расходы в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства, учитываемой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации.

Следовательно, по условиям порядка, действовавшего до 01.01.2007, расходы на приобретение земельных участков в целях налогообложения прибыли не учитывались.

С введением в действие ст. 264.1 НК РФ положение изменилось. Покупателям земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, предоставлено право учитывать при налогообложении расходы на приобретение этих земельных участков.

При этом выбранный организацией порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки закрепляется в ее учетной политике. Согласно пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ организация может выбрать один из двух методов списания расходов:

а) при первом способе сумма расходов на приобретение права на земельные участки списывается равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее 5 лет;

б) при втором способе сумма расходов отчетного (налогового) периода признается в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Расходы включаются с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ под документальным подтверждением факта подачи документов понимается расписка в получении организацией, осуществляющей государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав. При этом на основании п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ при расчете налога на прибыль можно будет учесть расходы только по договорам, заключенным в период с 01.01.2007 по 31.12.2011.

В указанном ранее порядке, т.е. одним из приведенных способов, учитываются при налогообложении прибыли и расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).

Однако порядок бухгалтерского учета указанных расходов нормативно-правовыми документами не установлен. Данные расходы не числятся ни в составе капитальных вложений, ни в составе активов организации.

В соответствии с общепринятым порядком ведения бухгалтерского учета расходы на приобретение права на заключение договора аренды могут быть учтены в составе прочих расходов организации.

При реализации земельных участков, приобретенных после 01.01.2007, списание их с учета производится в общеустановленном порядке. При этом финансовый результат от реализации определяется в бухгалтерском учете как разница между ценой по договору купли-продажи и первоначальной стоимостью земельного участка. Налогом на добавленную стоимость операции по реализации земельных участков, как указывалось ранее, не облагаются на основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

В налоговом учете финансовый результат от реализации (прибыль или убыток) права на земельный участок определяется в соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ как разница между ценой реализации и невозмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот земельный участок. При этом под невозмещенными затратами понимается разница между затратами на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права.

В соответствии с пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно на основании пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ (т.е. не менее 5 лет), и фактического срока владения этим участком.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ (ред. от 30.12.2006).

2. Земельный кодекс РФ (Федеральный закон от 25.10.2001 N 136-ФЗ, ред. от 29.12.2006).

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, ред. от 27.11.2006).

4. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160).

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, ред. от 07.05.2003).

6. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету: Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 156н.

7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

П.А.Соколов

Консультант по налогам

ООО "Информбюро"

Подписано в печать

16.04.2007

————