"Все для бухгалтера", 2007, N 8

СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СУЩНОСТИ,

МЕТОДИКИ РАСЧЕТА И ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ

ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ СОГЛАСНО ПБУ 18/02 "РАСЧЕТЫ

ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ" И МСФО 12 "НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ"

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в РФ с 01.01.2002 регулируется гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Вменение обязанности по уплате указанного налога определяет необходимость предоставления организациями форм отчетности, в которых расчетная информация по налогу на прибыль становится объявленной и регламентированной.

Ранее в российском бухгалтерском учете вследствие существенных методологических и расчетных расхождений с налоговым учетом достаточной информации для расчета показателей налоговой отчетности самостоятельно не отражалось, а отсутствие в отчетности показателей, раскрывающих информацию об отложенных налоговых обязательствах и активах, вводило в заблуждение собственников о величине чистой прибыли, подлежащей распределению. При этом не отражалось влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах, вследствие чего актуальным для отечественной учетной практики стало появление в нормативном регулировании ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", закрепившего понятие "отложенные налоги".

Понятие "отложенные налоги" применяется в мировой учетной практике с 1967 г. Впервые оно появилось в американском учете. В 1978 г. этот показатель был введен в национальные учетные стандарты Великобритании, позже его стали применять и в Европе. В Международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО) термин "отложенные налоги" введен в 1979 г. в МСФО 12 "Учет налогов на прибыль" (в первой редакции), который с того момента претерпел значительные изменения. В настоящее время применяется МСФО 12 "Налоги на прибыль" 1996 г.

Сравнительный анализ методов расчета отложенных налогов и отражения расходов по налогу на прибыль в учете, применение которых регламентировано МСФО 12 и ПБУ 18/02, необходим практикующим бухгалтерам при освоении ими правил современного международного учета. Поэтому следует рассмотреть особенности расчета отложенных налогов, регламентированного МСФО 12, в сравнении с расчетом, установленным ПБУ 18/02.

Необходимость определять часть налоговых обязательств отложенными налогами возникает ввиду наличия расхождений между величиной прибыли, рассчитанной согласно правилам бухгалтерского учета, и прибыли, определенной исходя из требований налогового законодательства как налоговой базы для исчисления налога на прибыль. Подобная ситуация характерна как для отечественной, так и для международной учетной практики: определяя прибыль хозяйствующего субъекта как превышение его доходов над расходами, законодатель не признает унификации методов расчета указанных величин для целей бухгалтерского учета и налогообложения, обусловливая существование разных величин бухгалтерской и налоговой прибыли.

Безусловно, лиц с прямым финансовым интересом не должны интересовать особенности расчета и отражения в учете налоговых обязательств, так как предметом их непосредственной заинтересованности является чистая прибыль, уже освобожденная от текущего налогового бремени и подлежащая распределению. Однако данный факт не исключает необходимости отражения в отчетности таких, на первый взгляд, "учетных" показателей, как отложенные налоги. Стремление раскрыть в отчетности информацию не только о текущих, но и о будущих налоговых последствиях позволяет проинформировать ее пользователя о допустимой к распределению величине чистой прибыли, рассчитанной уже с учетом влияния отложенных налогов. Данная концепция находит свое отражение как в положениях МСФО 12, так и в ПБУ 18/02, т.е. оба стандарта сходятся в обосновании необходимости расчета отложенных налогов. Методическим вопросом при этом остается определение порядка учета налогов на прибыль, устанавливающего, что и как отражать в качестве текущих и будущих налоговых последствий. К решению данного вопроса стандарты подходят, к сожалению, с разных позиций. Итак, рассмотрим расхождения в положениях МСФО 12 и ПБУ 18/02.

Первое и, на взгляд авторов, главное расхождение заключается в подходах к определению сущности отложенных налогов.

Согласно ПБУ 18/02 с помощью расчета суммы отложенных налогов учитывается влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. Концепция такова: уже сегодня, признав в своих целях доход (либо расход) по какой-либо операции, бухгалтерский учет, оперируя положениями НК РФ, способен определить, в какой величине этот же доход (расход) будет признаваться сегодня и в будущем при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, при построчной сверке доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, с доходами и расходами, включенными в налоговую декларацию за отчетный период, можно выявить разницы, определяющие расхождение между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью. Данные разницы и приводят к образованию отложенных налогов, влияние которых проявится в будущем. Под "влиянием в будущем" при этом понимается возможность использования начисленных ранее отложенных налоговых обязательств (дебет счета 68 кредит счета 77) либо активов (дебет счета 09 кредит счета 68) в будущих отчетных периодах (дебет счета 77 кредит счета 68 либо дебет счета 68 кредит счета 09) при доведении условного расхода (дохода) до величины текущего налога на прибыль. Следует подчеркнуть, что ранее указанные разницы возникают по доходам и расходам именно отчетного периода, поэтому исчисление отложенных налогов согласно ПБУ 18/02 производится с применением ставки налога на прибыль отчетного года.

В МСФО 12 заложен иной подход. Расчет отложенных налогов необходим для того, чтобы определить будущую обязанность по уплате налога на прибыль на основании предположений о будущих доходах и расходах, которые возникнут благодаря имеющимся у компании на данный момент активам и обязательствам. Концепция такова: хозяйствующий субъект, располагая на конец отчетного года определенными активами и обязательствами, может предопределить возникновение в будущем отчетном периоде связанных с ними расходов и доходов - составляющих налоговой базы для расчета налога на прибыль в следующих отчетных периодах. Идея отложенных налогов заключается в том, что субъект должен признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы налоговых последствий.

Для расчета отложенного налога в МСФО 12 введены два понятия - налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства). Бухгалтерская стоимость актива (обязательства) - это отраженная в балансе стоимость данного актива (обязательства) на конец отчетного периода, т.е. величина расходов (доходов), которая будет принята при расчете бухгалтерской прибыли в следующих отчетных периодах. Налоговая база актива (обязательства) - стоимость актива (обязательства), которая будет принята для целей налогообложения прибыли в дальнейшем, т.е. величина потенциальных расходов (доходов), которые в будущих периодах будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли в следующих отчетных периодах. Пообъектное сравнение бухгалтерской стоимости и налоговой базы в отношении активов и обязательств, числящихся на балансе субъекта, выявляет совокупные разницы (вычитаемую и налогооблагаемую), определяющие возникновение отложенного налога. Отложенный налог при этом рассчитывается с применением ставки налога на прибыль, которая предположительно будет установлена в отношении налога на прибыль в следующем отчетном периоде. Следует отметить, что величина отложенного налога определяется как алгебраическая сумма возникших или погашенных в течение отчетного периода отложенных налоговых активов или обязательств, представленных в балансе в составе совокупных показателей на конец года, с учетом ранее образованной величины соответствующих отложенных обязательств (активов) на начало года и показывается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по налогу на прибыль как отложенный налог.

Ранее приведенные концепции понимания сущности отложенного налога определяют различия в порядке учета соответствующих отложенных активов, обязательств и отражения информации по ним в отчетности согласно положениям ПБУ 18/02 и МСФО 12.

Отечественная учетная школа предусматривает регистрацию в учете таких показателей, как отложенное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство (актив), условный расход по налогу на прибыль (сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка). При этом ПБУ 18/02 предлагает следующую схему учета налоговых расходов. Условный расход по налогу на прибыль и постоянное налоговое обязательство отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогу на прибыль". Корреспонденция по учету отложенных налоговых активов и обязательств не затрагивает счет 99 "Прибыли и убытки". Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются на счетах 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогу на прибыль". Текущий налог на прибыль отдельно в учете не отражается, поскольку после того как отражены условный расход по налогу на прибыль и налоговые активы и обязательства, его сумма автоматически оказывается учтенной в составе задолженности субъекта по налогу на прибыль. Таким образом, на счете 99 "Прибыли и убытки" отразятся суммы условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства. Это и есть расход по налогу на прибыль, который субъект понес в текущем периоде. В балансе на конец года отражаются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств по одноименным строкам (при этом ПБУ 18/02 оставляет возможность отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства). В отчете о прибылях и убытках отражаются показатели отложенного налогового обязательства, отложенного налогового актива, текущего налога на прибыль (сумма налога на прибыль, определяемая исходя из "налоговой" прибыли), участвующие в расчете чистой прибыли (убытка), формируя соответствующий показатель, а также справочно приводится информация о постоянном налоговом обязательстве (активе).

Стандарт МСФО 12 не предусматривает отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Сумма налога на прибыль, отражаемая в отчете о прибылях и убытках, определяется на базе налогооблагаемой прибыли и суммы отложенных налогов, возникших в отчетном периоде. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства (представляя собой в совокупности отложенный налог), а также текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в данном отчетном периоде, в учете отражаются на соответствующих счетах в корреспонденции со счетом "Прибыли и убытки". В итоге сумма текущего налога на прибыль сразу уменьшает бухгалтерскую прибыль и отражается как обязательство перед бюджетом, которое уже не корректируется. Сумма отложенных налогов также отражается на счете "Прибыли и убытки" и одновременно на счете "Отложенные налоги". Таким образом, корректировка сумм отложенных налогов производится через счет "Прибыли и убытки", не затрагивая счет расчетов с бюджетом, где фиксируется только сумма текущего налога. В результате на счете "Прибыли и убытки" показывается общая сумма расхода по налогу на прибыль, которая состоит из текущего расхода по налогу на прибыль и отложенного расхода по налогу на прибыль.

Образующиеся отложенные налоги отражаются в балансе отдельной статьей в корреспонденции с отчетом о прибылях и убытках или статьями капитала. Уменьшение остатка отложенных налогов отражается в отчете о прибылях и убытках. Вся сумма отложенных налогов отражается в балансе как долгосрочные активы или обязательства, так как часто сложно распределить сумму по срокам реализации (погашения). При этом для взаимозачета отложенных активов и обязательств установлены специальные правила.

Итак, рассмотрев сравнительную характеристику положений стандартов МСФО 12 и ПБУ 18/02, следует сделать вывод, что Россия, стремясь следовать тенденциям международного учета, масштабно реформируя систему бухгалтерского учета и отчетности, ориентируясь на сближение национальных правил с принципами международных стандартов, произвела попытку внедрения концепции отложенных налогов в отечественную учетную практику. К сожалению, попытка адаптации зарубежных правил оказалась не совсем удачной: перехода на понятийный аппарат фактически осуществлено не было, так как международные аналоги весьма разнятся в своей сущности с российскими определениями; заявленная цель учета отложенных налогов - показать в отчетности влияние операций текущего периода на изменение величины налога в будущем подменилась целью поиска взаимосвязи бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Причиной подобного псевдоперехода на принципы международных стандартов, видимо, явилось наличие коренных различий в "учетном" мышлении зарубежных и российских бухгалтеров, подкрепленное стремлением показать, что данные бухгалтерского учета могут служить основанием для расчета налоговой базы по налогу на прибыль и, тем самым, дискредитировать само понятие налогового учета. Однако эта задача также осталась нерешенной, так как косметическими средствами решить проблему коренного расхождения правил бухгалтерского и налогового учета не представляется возможным: в лучшем случае ПБУ 18/02 лишь констатирует имеющиеся различия, в худшем - требует ведения третьего вида учета. Наряду с критикой следует отметить и положительную тенденцию - переход знаний отечественных бухгалтеров на качественно новый уровень. Даже если отложенные налоги понимаются в нашей стране несколько иначе по сравнению с "первоисточником", тем не менее теперь ими оперирует и отечественная учетная школа.

Литература

1. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 "Налоги на прибыль", 1996.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

О.А.Заббарова

К. э. н.,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит",

декан факультета финансов и учета

И.А.Гусынина

Ульяновский государственный университет

Подписано в печать

16.04.2007

————