"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 9

Вопрос: Ситуация 1. Общество реализует путевки в детские оздоровительные лагеря своим работникам с частичным возмещением их стоимости. Работникам, занятым на производстве с вредными и опасными условиями труда, общество приобретает путевки в санаторий-профилакторий за счет собственных средств.

Ситуация 2. Общество арендует базы отдыха, полная стоимость путевки в которые определяется исходя из количества занимаемых койко-мест и продолжительности заезда в днях. Стоимость одного койко-места устанавливается на основании расчета, утвержденного заместителем генерального директора по экономике и финансам. Согласно приказу для работников общества установлена сниженная стоимость путевок.

Каков порядок исчисления налога на прибыль, НДС, НДФЛ и ЕСН при передаче работникам путевок с полной или частичной компенсацией их стоимости по приобретенным путевкам, а также по путевкам на базы отдыха, арендуемые организацией?

Ответ: По ситуации 1. Как видно из ситуации, общество приобретает путевки в санаторные и оздоровительные учреждения, которые в дальнейшем продаются работникам. Однако сумма оплаты, полученная от работников, не покрывает реальных затрат по приобретению путевок, и большая часть их стоимости погашается за счет собственных средств предприятия. Эта ситуация может быть истолкована либо как реализация покупных товаров с убытком, либо как частичная оплата стоимости материальных благ, приобретаемых работником.

Схожие случаи были рассмотрены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. N 15664/05. В частности, судом было дано заключение по ситуации, когда предприятие приобретало путевки в санаторно-курортные организации и реализовывало их работникам по цене, равной 20% от реальной стоимости. Суд указал, что оплата 80% стоимости путевок производилась в интересах работников. Добавленной стоимости в рассматриваемой ситуации не создавалось. При этом судьи особо отметили, что предприятие не оказывало и не получало услуг санаторно-курортных организаций, в связи с чем объекта обложения НДС по данной операции не возникало. Непосредственными получателями данных услуг, оформленных путевками установленного образца, были, по мнению суда, работники общества.

Эту позицию высшей инстанции всецело поддержал и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20 декабря 2006 г. по делу N Ф04-8425/2006(29427-А27-33). Судьи особо указали, что в данной ситуации путевка не является самостоятельным объектом реализации (товаром), она только удостоверяет тот перечень услуг, которые оказывают санаторно-курортные, оздоровительные организации населению. При этом услуги по путевкам, переданным обществом своим работникам, оказаны не самим обществом, а санаторно-курортными и оздоровительными организациями.

Таким образом, с учетом судебной практики операции, приведенные в ситуации, следует квалифицировать как частичную оплату обществом материальных благ, приобретаемых для работника. Рассмотрим ее налоговые последствия.

Налог на прибыль. Согласно п. 29 ст. 270 НК РФ произведенные в пользу работников расходы на оплату путевок на лечение или отдых не учитываются при исчислении налога на прибыль. Расходом, произведенным в пользу работника, в случае частичной оплаты путевки следует считать только ту часть ее стоимости, которая не покрывается полученной от работника компенсацией. Именно эта сумма и составляет реальный доход работника (см. также Письмо МНС России от 12 октября 2004 г. N 04-5-05/153@).

Другая часть (впоследствии оплаченная работником) может рассматриваться как внереализационный расход. Перечень внереализационных расходов является открытым, поэтому в отношении данного вида затрат должны быть соблюдены условия п. 1 ст. 252 НК РФ (в том числе связь с получением доходов).

Итак, общество не вправе учесть стоимость путевок в части, оплаченной за счет средств предприятия, в составе расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли. Часть стоимости путевок, компенсированная работниками, учитывается как внереализационный доход. Таким образом, налоговая база по прибыли в рассматриваемой ситуации равна нулю, и каких-либо налоговых последствий для общества не возникает.

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для проведения операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость. Как уже было отмечено, предприятие при реализации путевок не оказывало и не получало услуг санаторно-курортных организаций, в связи с чем объекта обложения НДС по данной операции не возникало. В данной ситуации налог фактически предъявляется не предприятию, а работникам, которые пользовались услугами оздоровительных учреждений. Таким образом, предъявление налога к вычету в рассматриваемой ситуации неправомерно.

Поскольку стоимость путевок оплачивалась обществом, НДС был уплачен за счет его средств. Поэтому налог, предъявленный обществу санаторно-курортными организациями, должен относиться в расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Налог на доходы физических лиц. В силу п. 9 ст. 217 НК РФ не облагаются налогом суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (за исключением туристических) в находящиеся на территории России санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, которые выплачиваются работодателем работникам и (или) членам их семей за счет своей чистой прибыли либо средств ФСС РФ.

В Письме от 7 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/340 по вопросу применения п. 9 ст. 217 НК РФ Минфин России указал следующее: "суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок в детские оздоровительные лагеря, выплачиваемые работодателями своим работникам за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, не подлежат включению в налогооблагаемую базу работника для исчисления налога на доходы физических лиц".

Арбитражные суды разделяют эту точку зрения.

Пример. На балансе организации находится санаторий-профилакторий, путевки в который продавались работникам общества по льготной цене. Поскольку расходы на оплату путевок производились налогоплательщиком за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль, суд, сославшись на п. 9 ст. 217 НК РФ, указал, что оснований для начисления НДФЛ нет.

(Постановление ФАС Уральского округа от 16 января 2006 г. по делу N Ф09-6083/05-С2)

Схожий подход приведен в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12 января 2006 г. по делу N Ф04-5804/2005(18864-А27-37), Ф04-5804/2005(18367-А27-37), ФАС Дальневосточного округа от 26 января 2005 г. по делу N Ф03-А51/04-2/4005, ФАС Поволжского округа от 6 августа 2004 г. по делу N А49-297/04-229А/8, ФАС Уральского округа от 30 июня 2005 г. по делу N Ф09-2693/05-С2 и др.

Следует обратить внимание на такой момент: если организация оплачивает стоимость путевок за счет иных источников, не предусмотренных п. 9 ст. 217 НК РФ, то с доходов работников удерживается НДФЛ (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 мая 2006 г. по делу N Ф04-2769/2006(22489-А27-34).

Санатории и профилактории, безусловно, относятся к числу оздоровительных учреждений. Что касается детских лагерей, то их принадлежность к оздоровительным учреждениям может вызвать сомнение у налоговых органов. В то же время суды склонны расширительно подходить к данному понятию. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 14 сентября 2006 г. по делу N КА-А40/8371-06 суд распространил действие льготы, установленной в п. 9 ст. 217 НК РФ, и на передачу путевок на базы отдыха, хотя налоговый орган утверждал, что они не относятся к санаторно-курортным учреждениям. По аналогичной ситуации такой же вывод был вынесен ФАС Центрального округа в Постановлении от 7 августа 2006 г. по делу N А68-АП-330/14-05. Решение суда основывалось на том, что в числе видов деятельности базы, предусмотренных ее учредительными документами, указана работа по проведению активного отдыха и укреплению здоровья.

Напомним, что льгота п. 9 ст. 217 НК РФ не распространяется на случаи оплаты туристической путевки, понятие которой дано в Федеральном законе от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристической деятельности в Российской Федерации" (Постановление ФАС Центрального округа от 7 августа 2006 г. по делу N А68-АП-330/14-05).

Таким образом, если общество, соблюдая требования указанного пункта НК РФ, компенсирует стоимость путевок за счет чистой прибыли и если санатории-профилактории и детские лагеря имеют документы, подтверждающие их статус как медицинского учреждения, то в части стоимости путевки, не компенсируемой работником, у последнего не возникает объекта обложения НДФЛ, а у общества - обязанностей налогового агента.

Единый социальный налог. Поскольку стоимость путевки, оплачиваемой организацией, не должна учитываться в составе расходов, определяемых для целей исчисления налога на прибыль, то указанная сумма не облагается и ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Что касается части стоимости, которая компенсируется работником, то, как уже указывалось, она не может рассматриваться как выплата в пользу физического лица. Эта сумма перечисляется продавцу путевки и не создает для работника какого-либо дохода. Напротив, он должен внести эту сумму в кассу предприятия. Поскольку нет оснований считать эту сумму выплатой в пользу работника, она не может признаваться объектом налогообложения ЕСН, предусмотренным п. 1 ст. 236 НК РФ.

По ситуации 2. Как видно из описанной ситуации, общество арендует базы отдыха. Таким образом, учитывая указанное Постановление Президиума ВАС РФ, в рассматриваемой ситуации общество, по сути, само оказывает санаторно-курортные услуги. Следовательно, путевка, т.е. ее стоимость, является в рассматриваемом случае самостоятельным объектом реализации.

Арбитражные суды также исходят из того, что если отдых осуществляется в специализированных подразделениях предприятия (собственных или арендуемых), то направление сотрудников в такие подразделения признается реализацией путевок (см. Постановления ФАС Уральского округа от 23 августа 2006 г. по делу N Ф09-7322/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июня 2006 г. по делу N Ф04-3504/2006(23450-А27-14), ФАС Московского округа от 7 февраля, 31 января 2006 г. по делу N КА-А40/167-06). Таким образом, в рассматриваемой ситуации общество реализует услуги своим работникам. Это обусловливает налоговые последствия рассматриваемых операций.

Налог на прибыль. В ситуации отмечается, что путевки, реализуемые обществом, приобретались работниками по заниженным ценам. Поскольку в данном случае происходила именно реализация, поступления от продажи путевок по сниженной цене должны учитываться в соответствии со ст. 249 НК РФ как доход от реализации.

Что касается расходов, то в данном случае они признаются аналогично расходам от производственной деятельности. Обращаем внимание, что если путевки реализуются только своим сотрудникам, то расходы признаются в общем порядке. А если еще - и сторонним лицам, расходы, связанные с организацией отдыха, признаются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ для объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ).

При реализации путевок общество должно рассматривать такую деятельность как оказание услуг и распределять связанные с ним расходы на прямые и косвенные. При этом п. 2 ст. 318 НК РФ позволяет все расходы, связанные с оказанием услуг, считать косвенными и признавать их единовременно.

Кроме того, поскольку общество реализует путевки работникам по заниженным ценам, возможно применение в данном случае ст. 40 НК РФ. Напомним, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- отклонении цены более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Если работник и предприятие будут признаны судом взаимозависимыми лицами, что не исключено, у налоговых органов появится возможность доначислить доход от реализации путевок до рыночного уровня.

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленная путевками или курсовками, которые являются бланками строгой отчетности, не облагается налогом. Суммы НДС, предъявленные по договору аренды, к вычету не принимаются, учитывая то обстоятельство, что арендуемые помещения в налогооблагаемой деятельности не используются.

Налог на доходы физических лиц. Поскольку расходы по реализации путевок относятся на уменьшение облагаемой прибыли, установленная п. 9 ст. 217 НК РФ льгота применяться не может. Вместе с тем разница между стоимостью путевки и суммой, полученной от работника, может быть признана объектом обложения НДФЛ по п. 2 ч. 1 ст. 212 НК РФ, который предусматривает включение в облагаемый доход материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Согласно п. 3 ст. 212 НК РФ материальной выгодой признается превышение цены реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), применяемое обществом к сторонним лицам, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Таким образом, если общество реализует путевки в арендуемые базы отдыха только своим работникам, объекта обложения НДФЛ возникнуть не может. Если же в базы отдыха направляются другие лица, причем им путевки реализуются по иной, завышенной, цене, то не исключено возникновение у работников облагаемого дохода.

Единый социальный налог. В рассматриваемой ситуации предприятие несет расходы по содержанию и обслуживанию баз отдыха, которые не носят персонально-определенного характера и не могут быть отнесены к какому-либо конкретному работнику. Поскольку персональный характер расходов, связанных с реализацией путевок, отсутствует, нет и объекта налогообложения ЕСН.

Е.И.Голубева

Налоговый юрист

компании "ФБК"

А.И.Сотов

Налоговый юрист

компании "ФБК"

Подписано в печать

16.04.2007

————