"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 9

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ РАБОЧЕЙ ОДЕЖДЫ

Крупные корпорации, как правило, имеют свои зарегистрированные торговые марки и знаки обслуживания, и руководство таких компаний стремится к тому, чтобы фирменное наименование организации было узнаваемо потребителем. Для этой цели изготавливается форменная одежда с логотипом фирмы. Понятно, что сшить униформу для большого трудового коллектива дело довольно затратное. Можно ли учесть понесенные издержки при налогообложении прибыли?

Затраты на изготовление форменной одежды

В силу п. 5 ст. 255 НК РФ организация вправе отразить в налоговом учете расходы на приобретение (изготовление) форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ либо продаваемых им по пониженным ценам (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

По мнению налоговых органов, в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, может быть включена стоимость бесплатно выдаваемых работникам в соответствии с законодательством России предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в их личном постоянном пользовании (Письмо УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. N 20-12/19398). Минфин России считает, что п. 5 ст. 255 НК РФ применяется, когда форменная одежда передается работнику в собственность. Если форменная одежда остается в собственности организации, ее стоимость не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре (Письмо от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/203).

Многие частные охранные предприятия (ЧОП) приобретают для своих сотрудников камуфлированную форменную одежду, на которую пришиваются шевроны с наименованием фирмы. Московская налоговая служба уже давно разъяснила вопрос о том, как следует квалифицировать подобные затраты: поскольку Законом РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" не предусмотрено обязательное ношение форменной одежды работниками частных охранных предприятий, чиновники считают неправомерным учет для целей налогообложения прибыли расходов на приобретение форменной одежды в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 8 октября 2003 г. N 26-12/55711).

Следует отметить, что такая позиция налоговой службы небесспорна и арбитражные суды нередко разрешают частным охранным предприятиям учитывать при налогообложении прибыли расходы на приобретение униформы. К примеру, суд указал, что частное охранное предприятие, оказывающее услуги по охране имущества, в том числе при его транспортировке, правомерно включало затраты на форму сотрудников в состав расходов на оплату труда согласно п. 5 ст. 255 НК РФ (см. Постановление ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. по делу N КА-А40/11803-04). Аналогичные выводы сделаны в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 сентября 2004 г. по делу N 09АП-1530/04-АК.

В другом случае арбитражный суд также признал правомерным включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат по покупке форменной одежды для охранников. Однако судьи сослались не на п. 5 ст. 255 НК РФ, а на другую норму - п. 1 ст. 254 НК РФ.

Пример 1. Частное охранное предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части начисления налога на прибыль и штрафных санкций. Суд пришел к выводу о правомерном уменьшении обществом налогооблагаемой прибыли на сумму затрат, связанных с приобретением форменной одежды для работников исходя из того, что данные расходы являются экономически оправданными, документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Арбитражный суд установил, что при ведении основной деятельности по оказанию охранных услуг работники предприятия носят форменную одежду, которая закупается для сотрудников охраны, хранится на объекте и используется исключительно во время несения дежурства. Форменная одежда является собственностью организации, учитывается в составе МБП, при увольнении подлежит возврату, сроки износа форменной одежды утверждены приказом по организации.

Судьи отметили, что довод контролеров о том, что законодательством Российской Федерации не утверждены типовые нормы специальной форменной одежды для профессии охранников частных охранных предприятий, не опровергает производственный характер затрат.

(Постановление ФАС Московского округа от 5, 4 марта 2005 г. по делу N КА-А41/1387-05)

Теперь рассмотрим вопрос приобретения форменной одежды для работников гостиниц. Согласно п. 14 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации <1>, если нормативными правовыми актами предусмотрены обязательные требования к услугам, качество предоставляемых услуг должно соответствовать этим требованиям. Материально-техническое обеспечение гостиницы, перечень и качество предоставляемых услуг должны соответствовать требованиям присвоенной ей категории. Приказом Ростуризма от 21 июля 2005 г. N 86 об утверждении Системы классификации гостиниц определен перечень требований к гостиницам различных категорий. В числе указанных Требований - наличие форменной одежды.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25 апреля 1997 г. N 490. Стало быть, расходы на приобретение форменной одежды, выдаваемой работникам гостиницы бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации, можно учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичная точка зрения изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 29 мая 2003 г. N 26-12/28977. По вопросу форменной одежды банковских служащих Минфин России дал в Письме от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/99 следующие разъяснения: "В отличие от специальной одежды предназначение форменной одежды состоит не в предотвращении или уменьшении воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также не в защите от загрязнения. Форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной организации". По мнению министерства, форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак (логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не на значок, галстук, косынку или жилет. Минфин России также отметил, что согласно ст. 252 НК РФ расходы, понесенные организацией, должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны. Поэтому банк должен обосновать экономическую необходимость приобретения для своих работников форменной одежды. Кроме того, любые выплаты, произведенные в пользу работника, должны оговариваться в трудовом или коллективном договоре. В противном случае отнести затраты, связанные с изготовлением (приобретением) форменной одежды, на расходы по оплате труда организация не вправе, так как п. 21 ст. 270 НК РФ запрещает исключать из налогооблагаемого дохода вознаграждения, не предусмотренные трудовыми договорами. Расходы на приобретение спецодежды Ранее мы рассмотрели вопросы, связанные с отражением в налоговом учете затрат по изготовлению форменной одежды для сотрудников. Теперь разберем ситуацию, когда организация приобретает спецодежду. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты компании на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Обязанность работодателя по обеспечению работников средствами индивидуальной защиты предусматривает ст. 221 ТК РФ. Согласно данной статье на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты. Кроме того, работникам выдаются смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. Работодатель вправе устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения. При этом работодатель должен учитывать мнение выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и, конечно же, свое финансово-экономическое положение. Работодателю также нужно обеспечить за счет своих средств своевременную выдачу специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты (в соответствии с установленными нормами), а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену. Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда России от 30 декабря 1997 г. N 69. Кроме того, другими постановлениями этого ведомства утверждены типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам соответствующих отраслей. Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51. К примеру, расходы организации, занимающейся ремонтно-строительной деятельностью, на приобретение спецодежды (форменной одежды) для рабочих строительных специальностей, поименованных в названных нормативных документах, в пределах, определенных типовыми нормами, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку данные расходы прямо предусмотрены пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. N 20-12/19398). Арбитражные суды также признают правомерным отражение в налоговом учете подобных расходов. Пример 2. В ходе проверки контролеры установили неправомерное, по их мнению, включение обществом в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат на приобретение спецодежды. На этом основании было вынесено решение о доначислении предприятию налога на прибыль, начислении пеней, а также о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Не согласившись с решением инспекции, предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся материальные расходы, к которым в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся, в частности, расходы на приобретение спецодежды. Как указано в ст. 221 ТК РФ, работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу спецодежды работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнениями. Суд установил, что, несмотря на то, что погрузочно-разгрузочные работы исполняются силами сторонних организаций, они проводятся в присутствии и под контролем работников общества, занимающих определенные должности, на что указано в их должностных инструкциях. Характер осуществляемой этими работниками деятельности свидетельствует о возможности отнесения выполняемых ими обязанностей к работе с опасными условиями труда, выполняемой в особых температурных условиях, связанной с загрязнениями. Учитывая изложенное, судьи пришли к выводу о том, что предприятие обоснованно включило в состав расходов, уменьшающих доходы, затраты на приобретение утепленных костюмов, касок и комбинезонов. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2004 г. по делу N А56-47456/03) Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2006 г. по делу N А05-3055/2006-31. Таким образом, организация вправе включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на обеспечение работников специальной одеждой в соответствии с типовыми нормами (см. Письма УМНС России по г. Москве от 8 октября 2003 г. N 26-12/55711 и от 29 мая 2003 г. N 26-12/28977). Обратите внимание: спецодежда не считается вознаграждением за выполнение сотрудниками трудовых обязанностей и не является их доходом, поскольку выдается им только на время выполнения трудовых обязанностей при реализации работодателем своей обязанности по обеспечению необходимых условий труда. Спецодежда остается собственностью предприятия, следовательно, у организации нет необходимости исчислять и удерживать у своих работников налог на доходы физических лиц, а также начислять единый социальный налог на стоимость спецодежды (см. Решение Арбитражного суда Московской области от 27 июня, 4 июля 2006 г. по делу N А41-К2-7334/06). О.А.Мясников К. ю. н., юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК" Подписано в печать 16.04.2007 ————