"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 9

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ

И ПЕНСИОННЫМ ВЗНОСАМ

В двух предыдущих номерах было опубликовано несколько статей, посвященных порядку исчисления и уплаты единого социального налога, а также вопросам применения налоговых льгот и представления отчетности. В заключение разберем способы организации бухгалтерского учета расчетов по налогу.

Напомним, что в силу п. 4 ст. 243 НК РФ для обеспечения правильного исчисления единого социального налога налогоплательщик должен вести учет сумм начисленных физическим лицам выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, и сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу. Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается отдельно в федеральный бюджет и в каждый из внебюджетных фондов по ставкам, предусмотренным ст. 241 НК РФ.

Бухгалтерский учет расчетов по ЕСН

Сложность учета расчетов по ЕСН в том, что для учета расчетов с бюджетом по налогам предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", а с внебюджетными фондами по взносам - счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Поскольку в нормативных актах по бухгалтерскому учету разъяснений нет, то, по мнению автора, на практике возможно применять для учета расчетов по ЕСН как счет 68, так и счет 69.

Обратите внимание: выбранный организацией вариант учета ЕСН целесообразно отразить в учетной политике с приведением обоснования выбора.

Первый вариант - используется счет 68. Такой способ учета возможен, поскольку основная часть налога (20 из 26%) начисляется в федеральный бюджет. В этом случае расчеты по ЕСН отражаются на отдельном субсчете счета 68. Для начисления каждой части ЕСН применяются разные субсчета второго порядка, например:

- 3 "Расчеты с бюджетом по ЕСН";

- 3-1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

- 3-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

- 3-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

- 3-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

Второй вариант учета - с применением счета 69. Этот способ наиболее распространен на практике и может быть обоснован необходимостью ведения обособленных расчетов с каждым из внебюджетных фондов. Ведь кроме перечисления сумм ЕСН в федеральный бюджет и фонды отдельными платежными поручениями необходимо ежеквартально представлять отчетность по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не только в налоговые органы, но и в ФСС РФ, а также ежегодно отчитываться по персонифицированному учету в Пенсионном фонде РФ. Дополнительный аргумент в пользу учета расчетов по ЕСН на счете 69 - суммы ЕСН, зачисляемые в федеральный бюджет, на основании п. 3 ст. 9 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон об ОПС) направляются на финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии.

Для учета расчетов по ЕСН на счете 69 открываются отдельные субсчета для отражения расчетов по каждой части данного налога:

- 1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

- 2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

- 3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

- 3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

В бухгалтерском учете суммы авансовых платежей по налогу учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <1>) и отражаются по кредиту счета 69 (68) на отдельных субсчетах в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу). Поскольку в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма начисленного ЕСН учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, различий в порядке признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации не возникает.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Бухгалтерский учет страховых взносов в Пенсионный фонд РФ

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (так называемый налоговый вычет) <2>, которая исчисляется исходя из тарифов, установленных ст. 22 Закона об ОПС. Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления является объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (ст. 10 Закона об ОПС).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробнее см.: Гущина И.Э. Единый социальный налог: исчисление, уплата и отчетность // НБУ. - 2007. - N 8. - Прим. ред. Трудовая пенсия в соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" складывается из базовой, страховой и накопительной частей, каждая из которых имеет свой источник финансирования. Страховая и накопительная части финансируются за счет страховых взносов, а базовая - за счет ЕСН. Все части трудовой пенсии образуют ее единую структуру. Именно изложенными обстоятельствами и обусловливается необходимость открытия и ведения нескольких аналитических счетов бухгалтерского учета, а именно: - 69-2-1 (68-3-2-1) "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"; - 69-2-2 (68-3-2-2) "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"; - 69-2-3 (68-3-2-3) "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии". Бухгалтерские проводки оформляются следующим образом: сумма ЕСН в части федерального бюджета без учета налогового вычета отражается по кредиту субсчета "Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом" счетов 69 и 68 (счет 69-2-1 или 68-3-2-1) в корреспонденции со счетами учета затрат (издержек обращения). Затем начисляется сумма страховых взносов: кредитуется субсчет расчетов по пенсионному обеспечению счетов 69 и 68 (счет 69-2-2 или 68-3-2-2) и, при необходимости, счет 69-2-3 или 68-3-2-3 в корреспонденции с субсчетом "Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом" счетов 69 и 68 (счет 69-2-1 или 68-3-2-1). В результате уменьшается сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, которая отражается в бухгалтерском учете как кредитовое сальдо по счету 69-2-1 или 68-3-2-1. Сумма подлежащих перечислению в Пенсионный фонд РФ страховых взносов, которая отражается как кредитовые сальдо по счетам 69-2-2 (68-3-2-2) и 69-2-3 (68-3-2-3), при фактическом ее перечислении списывается с этих счетов в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". Пример. Сумма расходов на оплату труда торговой организации в апреле 2007 г. составила 400 000 руб. Совокупный доход каждого работника не превышает 280 000 руб. с начала года. Все работники организации родились после 1968 г. На основании бухгалтерской справки-расчета бухгалтер определил сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемую на финансирование накопительной части трудовой пенсии, - 6000 руб. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемая на финансирование накопительной части трудовой пенсии, составила 50 000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено, что учет расчетов по ЕСН и страховым взносам ведется на счете 69. В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи: Д 44 "Расходы на продажу" К 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 400 000 руб. - начислена заработная плата работникам; Д 70 К 68 - 52 000 руб. (400 000 руб. x 13%) - начислен НДФЛ без учета стандартных налоговых вычетов; Д 44 К 69-1-1 - 11 600 руб. (400 000 руб. x 2,9%) - начислен ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ; Д 44 К 69-2-1 - 80 000 руб. (400 000 руб. x 20%) - начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет; Д 69-2-1 К 69-2-2 - 50 000 руб. - уменьшен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии (применен налоговый вычет); Д 69-2-1 К 69-2-3 - 6000 руб. - уменьшен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии; Д 44 К 69-3-1 - 4400 руб. (400 000 руб. x 1,1%) - начислен ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС; Д 44 К 69-3-1 - 8000 руб. (400 000 руб. x 2%) - начислен ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС; Д 70 К 50 - 348 000 руб. - выплачена заработная плата сотрудникам организации. Бухгалтерский учет части ЕСН, перечисляемой в ФСС РФ Сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, уменьшается на сумму самостоятельно произведенных организацией расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ. В гл. 24 НК РФ не приведены ни виды расходов на цели государственного социального страхования, ни порядок их исчисления. При расчете ЕСН, подлежащего уплате в Фонд социального страхования, сумма таких расходов определяется исходя из данных, отраженных в расчетной ведомости по форме 4-ФСС РФ. Основными расходами организаций, осуществляемыми за счет средств обязательного социального страхования (при условии, что организация является страхователем в соответствии с Федеральным законом от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования"), являются: - выплата пособий (по временной нетрудоспособности, женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, по беременности и родам, при рождении (усыновлении) ребенка, на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет); - оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей. Расходы на обязательное социальное страхование в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 69, субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ" (счет 69-1-1) в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Таким образом, когда налогоплательщик понес расходы, финансируемые за счет ФСС РФ, и отразил их в учете, уменьшается сальдо счета 69 по соответствующему субсчету, т.е. сумма, которую организация обязана перечислить в данный Фонд. И.Э.Гущина К. э. н., доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Академии труда и социальных отношений Подписано в печать 16.04.2007 ————