"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 8

ШВЕЙЦАРСКИЙ ОПЫТ УЧЕТА В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

В современных условиях, как отмечают ведущие российские экономисты, сложились два концептуальных подхода к построению системы учета в некоммерческих организациях (НКО):

1) аналогично коммерческим предприятиям (непроизводственной сферы);

2) аналогично бюджетным организациям.

Однако ни та, ни другая модель не отвечает в полной мере потребностям НКО, имеющим свою специфику и особенности учета, о которых неоднократно писали в своих трудах замечательные специалисты в области экономики НКО: М.Л. Макальская, П.Ю. Гамольский, Н.Л. Пирожкова и др.

Назрела объективная необходимость в реформировании российского бухгалтерского учета в целом и в НКО в частности. Выделение учета в НКО в отдельную "отрасль" - вполне обоснованное требование современной экономики, направленной на глобализацию хозяйствования. Третий сектор экономики в настоящее время выполняет во всем мире социально значимые и важные задачи, он постоянно развивается и расширяет сферы своего влияния. За последнее десятилетие существующая система бухгалтерского учета претерпела серьезные изменения, которые направлены на сближение российского и международного учета и обусловлены развитием в России новой экономики. Однако при этом методология бухгалтерского учета НКО осталась без существенных изменений.

В России отсутствует нормативная база, которая регулировала бы вопросы бухгалтерского учета (а также аудита и налогообложения) НКО. Данные организации вынуждены использовать нормативные документы, разработанные для коммерческих организаций, которые не отражают специфики деятельности третьего сектора экономики, не учитывают особенностей их бухгалтерского учета и аудита.

Для совершенствования отечественного учета в НКО, для его оптимизации, а может быть даже и прикорневого изменения, думается, будет полезным изучение учетного опыта других стран в аналогичных организациях. За рубежом применяется совершенно иной подход к решению построения системы бухгалтерского учета в НКО, примером тому может служить Швейцария, имеющая хорошо развитый третий сектор экономики.

Один из ведущих экономистов этой страны Вальтер Стерши <*> в начале нынешнего столетия издал интересный и значимый труд: "Модель плана счетов для общественных организаций, осуществляющих строительство и содержание общественного жилья". Этот труд посвящен выработке модели бухгалтерского плана на базе малых и средних кооперативов для организаций аналогичных российским НКО - товариществам собственников жилья (ТСЖ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Вальтер Стерши - дипломированный независимый бухгалтерский советник предприятий, профессор Швейцарского института по подготовке бухгалтеров. Разработчик нового плана счетов - РМЕ. В основе данной работы лежит анализ популярной швейцарской модели бухгалтерского плана счетов - РМЕ, которая служит базой для всех малых предприятий, служб сервиса независимо от их вида и формы собственности. Следует отметить, что швейцарский план счетов РМЕ был введен в действие вместо плана счетов 1947 г., разработанного и предложенного в свое время Карлом Кефером. В РМЕ были сохранены основные части плана счетов, но представлены новая трактовка регламентации и регулирования обязательств, налог (тарифы) на добавленную стоимость, широкая модификация фондовых счетов. План РМЕ построен на принципах структурирования результатов финансовой деятельности, содержит много примеров возможных счетов, их названия, кодировку, требуемые элементы согласно законодательству и практике учета. Рассмотрим структуру баланса, которая также рекомендуется В. Стерши в работе, посвященной плану счетов РМЕ (см. таблицу). Форма баланса, предложенная В. Стерши N п/п Статьи баланса Активы 1 Оборотные активы 1.1 Ликвидность 1.2 Коммерческая деятельность 1.3 Готовая продукция 1.4 Сырье 2. Недвижимость 2.1 Финансовая недвижимость 2.2 Вещественная недвижимость 2.3 Невещественная недвижимость Баланс Пассивы 3 Иностранные фонды кратковременные 4 Иностранные фонды долговременные 5 Фонды собственные Баланс Модель бухгалтерского плана РМЕ, предлагаемая для НКО, не является окончательной, она может быть дополненной, развернутой, уменьшенной. Применяется следующее правило: каждый кооператив должен работать только со счетами, в которых он имеет надобность для своей личной бухгалтерии. Как видно из приведенной таблицы, баланс состоит из пяти разделов, что соответствует количеству разделов российского баланса, однако наполняемость этих разделов несколько отличается. В разд. 1 актива баланса В. Стерши рекомендует отражать оборотные активы, состоящие из четырех статей. Статья "Ликвидность" предполагает отражение на ней быстрореализуемых высоколиквидных активов (денежных средств, краткосрочных ценных бумаг и т.п.). По статье "Коммерческая деятельность" необходимо отражать затраты на производство и реализацию товаров, работ, услуг. Статьи "Готовая продукция" и "Сырье", по мнению автора, в комментариях не нуждаются. В разд. 2 актива баланса швейцарский экономист советует указывать размеры недвижимости, т.е. внеоборотные активы, если проводить параллели с российской практикой учета. В этом разделе по статье "Финансовая недвижимость" отражаются вложения в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, векселя, долгосрочные ценные бумаги. Статья баланса "Вещественная недвижимость" предполагает отражение основных средств, а статья "Невещественная недвижимость" - нематериальных активов. Возможно, в приведенном балансе имеются некоторые неточности в названиях статей, что связано со сложностями перевода с языка первоисточника. Следует акцентировать внимание на том, что в работе "Модель плана счетов для общественных организаций, осуществляющих строительство и содержание общественного жилья" дан ряд интересных рекомендаций с учетом специфики их деятельности. В частности, речь идет о том, что прибыль, получаемая от операций с недвижимостью, должна быть включена в группу счетов "Торговый оборот от предоставления услуг". В этом случае, замечает В. Стерши, намечается расхождение с планом, рекомендуемым для РМЕ, так как главная деятельность ТСЖ (условимся для краткости использовать этот русифицированный термин) - строительство квартир и администрирование недвижимости. В бухгалтерском плане для РМЕ прибыль, связанная с недвижимостью, ничего не имеет общего с коммерческой деятельностью. В плане счетов, предложенном В. Стерши, отсутствуют субсчета для аналитического учета. Им рекомендуется самостоятельно каждому ТСЖ открывать отдельные счета по каждому объекту недвижимости. В конце отчетного периода обороты и остатки по данным счетам должны быть суммированы, что позволит, по мнению швейцарского экономиста, повысить прозрачность и аналитические функции учета. Пользователи бухгалтерской отчетности получат благодаря этому разделению более ясную, подробную и точную информацию об объектах недвижимости. В своей работе В. Стерши отмечает, что степень детализации (количество аналитических счетов) может колебаться в большую или меньшую сторону в зависимости от размера и различия потребностей как внутренних, так и внешних пользователей. Он подчеркивает, что неизменной должна оставаться структура счетов, что обеспечивает сопоставимость показателей и прозрачность учета. Далее В. Стерши указывает, что бухгалтерские счета, применяемые ТСЖ, представляют собой номенклатуру как минимум с 4 числами. В случае необходимости можно использовать номенклатуру счетов с большим количеством чисел, но структура главных счетов должна быть сохраненной, что также позволит обеспечить прозрачность учета. Для учета объектов основных средств (недвижимых активов) рекомендуется использовать счета, заимствованные из плана счетов РМЕ. При этом недвижимые активы могут оцениваться по фактической цене их приобретения или их себестоимости за вычетом расходов на амортизацию. Запасы могут быть оценены выше стоимости их покупки или себестоимости, если их бухгалтерские цены более высокие, чем рыночная стоимость. Рыночная цена носит установленный (определенный) характер. Так же как и в российской практике, швейцарские ТСЖ прибегают к осуществлению предпринимательской деятельности путем приобретения акций различных предприятий. В плане счетов В. Стерши предусмотрен счет "Ценные бумаги", который относится к движимым активам. На этом счете отражаются собственные акции, приобретенные для улучшения финансовых результатов кооператива. Акции, высоко котирующиеся на бирже, могут быть оценены по более высокой стоимости, чем среднезарегистрированная за последний месяц. Соответственно, акции, не котирующиеся на бирже, могут быть отражены в балансе по стоимости покупки за вычетом коррекционной стоимости, которая рассчитывается с учетом рисков и налогов, согласно общепринятым принципам в коммерции. Можно провести параллель коррекционной стоимости с российским резервом под обесценение вложений в ценные бумаги. Модель бухгалтерского плана РМЕ рекомендует применять косвенную амортизацию. Стоимость недвижимости, отраженной на балансе ТСЖ, должна быть уменьшена на суммы начисленной амортизации, что вполне соответствует российской практике. Кроме того В. Стерши предлагает ТСЖ открыть специальный счет для включения в баланс затрат основных и дополнительных. Речь идет о предоставлении собственных услуг по отдельным квартиросъемщикам. Счета аккумулируются у администрации и должны быть сбалансированными в конце периода. Предлагается выделить также второстепенные затраты, которые не оказывают влияния на финансовые результаты работы кооператива. Однако данные затраты должны найти свое отражение в балансе. Если квартиры остаются свободными, излишек средств, выделенных на содержание этих квартир, должен быть заимствованным для собственной недвижимости. В конце отчетного периода производится перерасчет взамен соответствующих счетов по эксплуатации. Таким образом, можно сделать вывод, что по некоторым позициям форма баланса и содержание счетов швейцарских ТСЖ и отечественных НКО совпадают. Но вместе с тем наблюдаются и различия. И в США, и в Швейцарии делается основной упор на то, что НКО составляют свои рабочие планы счетов, балансы исходя из своих специфических требований. Причем они могут существенно отличаться от общепринятых в государстве. Российские же организации ограничены рамками Плана счетов, утвержденного Минфином России. Баланс также един для всех и не подлежит каким-либо корректировкам. Самостоятельность в решении вопросов учета весьма призрачная. С одной стороны, это требование оправдано унификацией и стандартизацией учета и отчетности. Но так ли хороша эта унификация, если не позволяет организациям, отличным от коммерческих, отразить свои активы и пассивы в полной мере, предоставляя пользователям подлинную, точную информацию? Не приводит ли эта стандартизация к искажению учета и отчетности? На эти и многие другие вопросы мы сможем найти ответы, только проведя реформацию бухгалтерского учета в НКО, которая давно востребована. Литература 1. http://www.bcv.ch/html. Л.В.Егорова К. э. н., доцент кафедры "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", декан факультета Автономной некоммерческой образовательной организации "Институт открытого образования" г. Шахты Подписано в печать 16.04.2007 ————