"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 8

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ВЕДЕНИЯ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА АКТИВОВ

В 2005 И 2006 ГГ.

Изменения, которые были внесены Инструкцией по бюджетному учету N 25н в порядок ведения бухгалтерского учета по ранее действующей Инструкции N 70н, затронули как План счетов, так и отражение некоторых финансово-хозяйственных операций. При рассмотрении изменений первоначально следует обратить внимание на формирование счета бюджетного учета, а именно на его 18-й разряд. Не изменился лишь код вида деятельности 1 - по нему, как и прежде, отражаются операции, совершаемые в рамках уставной деятельности. По коду вида деятельности 2 учитываются операции по приносящей доход деятельности вместо предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. По коду вида деятельности 3 показываются операции со средствами, находящимися во временном распоряжении, а не те, которые совершаются за счет целевых средств и безвозмездных перечислений. Их теперь следует отражать по счетам с кодом вида деятельности 2. Исключен код вида деятельности 0, который ранее использовался при отсутствии возможности отнесения операций к определенному виду деятельности.

Корректировка Плана счетов бюджетного учета прежде всего привела к включению в него новых счетов, необходимых для отражения отдельных хозяйственных операций. Вследствие отсутствия этих счетов бухгалтеры вынуждены были использовать счета, предназначенные для отражения других операций бюджетных учреждений. Следует отметить, что унификация общей структуры Плана счетов способствовала более логичному формированию номеров счетов.

Новая Инструкция устранила ранее существовавшие несоответствия включенных в структуру счетов бюджетного учета кодов операций сектора государственного управления (КОСГУ) с соответствующими кодами экономической классификации расходов (ЭКР).

Рассмотрим дифференцированно изменения, затронувшие порядок отражения в учете нефинансовых и финансовых активов.

Изменения претерпело определение основных средств. Согласно п. 10 Инструкции N 25н к объектам основных средств относятся объекты, используемые в деятельности учреждения при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации и сданные в аренду, а также имущество казны РФ, субъектов РФ, муниципальных образований.

Ранее в соответствии с Инструкцией N 70н к объектам основных средств относились материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Согласно нормам новой Инструкции отнесение объектов к основным средствам не связано с ОКОФ, однако их разделение по амортизационным группам осуществляется в соответствии с этим документом. Инструкцией N 25н введено понятие балансовой стоимости основных средств (п. 13). Под балансовой стоимостью понимается первоначальная стоимость объектов основных средств с учетом их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Инструкция N 70н содержала п. 18, в соответствии с которым стоимость основных средств в 2005 г. отражалась в бюджетном учете без копеек. Поскольку данный пункт из новой Инструкции исключен, то с 2006 г. основные средства отражаются на счете 0 101 00 000 "Основные средства" в рублях с копейками.

Инструкция N 25н изменила порядок отражения в бюджетном учете операций по списанию основных средств стоимостью до 1000 руб. Так, если согласно действовавшей Инструкции N 70н такие основные средства подлежали списанию на убытки учреждения при передаче их в эксплуатацию (Дебет счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов" Кредит счета 101 xx 410 "Основные средства"), то с 2006 г. списание стоимости таких средств следует отражать как расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов:

Дебет счета 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" (2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг в части предпринимательской деятельности))

Кредит счета 101 xx 410 "Уменьшение стоимости основных средств".

Инструкцией N 25н введен новый счет 104 07 000 "Амортизация прочих основных средств". Ранее амортизация прочих основных средств отражалась по счету 104 06 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря" согласно п. 5.5 Методических указаний по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденных Приказом Минфина России от 24.02.2005 N 26н. Теперь в соответствии с внесенными изменениями начисленную амортизацию по объектам прочих основных средств со счета 104 06 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря" относят на счет 104 07 000 "Амортизация прочих основных средств".

Ранее отражаемые в составе основных средств мягкий инвентарь и посуда переведены в состав материальных запасов. Согласно Инструкции N 25н счет 0 101 08 000 "Мягкий инвентарь" был исключен из Плана счетов бюджетного учета, и соответствующее имущество теперь подлежит отражению на новом счете 0 105 05 000 "Мягкий инвентарь". Кроме того, поскольку посуда отражалась в составе прочих основных средств, согласно внесенным изменениям ее следует учитывать в составе прочих материальных запасов. Соответственно, изменена нумерация счетов "Драгоценности и ювелирные изделия", "Прочие основные средства", "Прочие материальные запасы" и "Готовая продукция", теперь номера указанных счетов стали соответственно 0 101 08 000, 0 101 09 000, 0 105 06 000 и 0 105 07 000.

Исходя из этих изменений можно сделать вывод, что Инструкция N 25н привела в соответствие с требованиями действующего законодательства положения Инструкции N 70н в части отражения в составе основных средств только имущества, номенклатура которого предусмотрена Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ). Следует отметить, что согласно требованиям бухгалтерского учета и отчетности в РФ "специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы", именуемые в бюджетном учете мягким инвентарем, согласно ОКОФ к основным фондам не относятся, посуда же была ранее исключена из ОКОФ в силу Изменения 1/98 <1>. Поэтому коды ЭКР, применяемые при отражении затрат на приобретение посуды и мягкого инвентаря, были изменены с 310 "Увеличение стоимости основных средств" на 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденной Приказом Минфина России от 21.12.2005 N 152н. Начисление амортизации на ранее числившиеся в составе основных средств посуду и мягкий инвентарь не предусматривалось и в 2005 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Изменение 1/98 ОКОФ Общероссийский классификатор основных фондов. Отнесение объектов нефинансовых активов в состав нематериальных активов с 2006 г. не связано с ОКОФ. Изменен счет учета нематериальных активов. Если в 2005 г. они учитывались на счете 103 01 000 "Нематериальные активы", то с 2006 г. учет ведется на счете 102 01 000. С 2006 г. счет 103 01 000 используется для учета объектов непроизведенных активов. Данная замена восстановила логику формирования структуры Плана счетов бюджетного учета. Согласно структуре статей ЭКР и КОСГУ нематериальные активы (код 320) стоят по очереди перед непроизведенными активами. Инструкция N 25н расширила перечень объектов, входящих в состав нематериальных активов. Согласно п. 23 в состав нематериальных активов включаются также "права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау)". Кроме того, в Инструкции уточнено, что для отражения в бюджетном учете нематериальных активов учреждение должно обладать по ним не только исключительными, но и имущественными правами. Таким образом, в разряд нематериальных активов учреждений попадают исключительные права пользования произведениями киноискусства, литературы, если срок пользования ими превышает 12 месяцев. Из списка объектов, которые не включаются в состав нематериальных активов, исключены программы для ЭВМ и базы данных. В случае если учреждение имеет свидетельство, патент или другой охранный документ на программы и базы данных для ЭВМ, то оно может учитывать их как объект нематериальных активов. В п. 24 Инструкции введено понятие балансовой стоимости нематериального актива, под которой следует понимать его первоначальную стоимость с учетом произошедшей модернизации, частичной ликвидации и переоценки. Изменения коснулись и учета материальных запасов. Ранее было отмечено, что в состав материальных запасов были переведены мягкий инвентарь и посуда, отражавшиеся в составе основных средств. Еще одно новшество касается формирования фактической стоимости по материальным запасам при их приобретении и безвозмездном получении на основании затрат по нескольким договорам с поставщиками. Согласно п. 73 Инструкции N 25н при приобретении и безвозмездном получении материальных запасов по нескольким договорам формирование их первоначальной стоимости осуществляется по счету 106 04 000 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" с последующим его закрытием на соответствующий аналитический счет синтетического счета 105 00 000 "Материальные запасы". Действовавшая ранее Инструкция N 70н этого не предусматривала. Инструкция N 25н предусматривает возможность списания стоимости материальных запасов с учета двумя способами: по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости. Пункт 55 Инструкции гласит: "Списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости. Оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца, и поступивших запасов в течение текущего месяца на дату списания (отпуска)". Пунктом 56 действовавшей ранее Инструкции N 70н списание (отпуск) материальных запасов производилось по средней фактической стоимости. И последнее, на что хотелось бы обратить внимание в части произошедших изменений в разделе "Материальные запасы", это использование счета 105 01 000 "Медикаменты и перевязочные средства". С 2006 г. он применяется всеми бюджетными учреждениями, а не только больницами, лечебно-профилактическими и лечебно-ветеринарными учреждениями. В Инструкции N 25н уточнен и довольно подробно рассмотрен порядок отражения в бюджетном учете операций по безвозмездному получению учреждением нефинансовых активов. Даны разъяснения по вопросам определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного имущества, срока его эксплуатации и отражения в бюджетном учете всех операций по безвозмездному получению (передаче) нефинансовых активов. В рамках бюджетной передачи нефинансовых активов Инструкция выделяет следующие ее виды: - в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов, по дебету счета x 304 04 310 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств" и кредиту соответствующих счетов счета x 101 xx 410 "Уменьшение стоимости основных средств", x 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов", x 103 xx 430 "Уменьшение стоимости земли"; - в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям по дебету счета x 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" и кредиту соответствующих счетов счета x 101 xx 410 "Уменьшение стоимости основных средств", x 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов", x 103 xx 430 "Уменьшение стоимости земли"; - в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней по дебету счета x 401 01 242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций" и счета x 401 01 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы РФ" и кредиту соответствующих счетов счета x 101 xx 410 "Уменьшение стоимости основных средств", x 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов", x 103 xx 430 "Уменьшение стоимости земли". Изменения затронули также порядок и сроки проведения переоценки нефинансовых активов. Этот непростой вопрос вызывал немало сомнений. Согласно п. 16 Инструкции N 70н переоценку нефинансовых активов необходимо было проводить по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. При этом порядок переоценки и способ определения переоцененной стоимости Инструкцией не определялся. Пунктом 16 Инструкции N 25н определено, что учреждения проводят переоценку стоимости объектов основных средств и нематериальных активов по состоянию на начало года путем пересчета их балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации. Сроки и порядок переоценки основных средств и нематериальных активов устанавливаются Правительством РФ. Переоценке подлежат все основные средства независимо от того, переоценивались ли они ранее. Примечание ред. В связи с поступающими запросами Министерство финансов Российской Федерации доводит рекомендуемый порядок проведения переоценки стоимости основных средств и нематериальных активов бюджетными учреждениями и отражения ее результатов в бюджетном учете и отчетности в Письме от 08.02.2007 N 02-14-07/274, которое приведено в разделе "Официальные документы" настоящего номера журнала БИНО-8. Порядок проведения переоценки активов в драгоценных металлах и непроизведенных активов не изменился. Переоценка активов в драгоценных металлах по-прежнему осуществляется в порядке, установленном Минфином России на дату совершения операций, а также на отчетную дату (п. 16 Инструкции N 25н). А переоценка непроизведенных активов проводится на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости (или текущей (восстановительной)), если ранее они переоценивались (п. 29 Инструкции N 25н). Отдельно следует отметить порядок отражения внутреннего перемещения объектов нефинансовых активов между материально ответственными лицами. Инструкцией N 25н данный порядок предусмотрен для основных средств, нематериальных активов и материальных запасов. Порядок отражения внутреннего перемещения объектов на счетах учета представлен в п. п. 20, 27, 58 Инструкции N 25н. Отражение данных операций производится следующим образом: - основные средства: Дебет счета 101 xx 310 "Увеличение стоимости основных средств" Кредит счета 101 xx 310 "Увеличение стоимости основных средств"; - нематериальные активы: Дебет счета 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" Кредит счета 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"; - материальные запасы: Дебет счета 105 xx 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" Кредит счета 105 xx 340 "Увеличение стоимости материальных запасов". Для отражения операции по получению наличных денежных средств в кассу учреждения и перечислению неиспользованного остатка из кассы в банк предназначен новый счет 210 03 000 "Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств". Данный счет предназначен для отражения в бюджетном учете учреждения наличных денежных средств в период, когда они уже списаны с его лицевого счета, но еще не получены в кассу, а также в случае несовпадения указанных дней при обратной сдаче денег на лицевой счет учреждения. Ранее этот порядок определялся совместным Письмом Минфина России и Федерального казначейства от 18.03.2005 N 02-14-10а/462, 42-7.1-01/5.1-58, согласно которому для указанных целей следует временно использовать счет 0 306 00 000 "Расчеты по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов". Претерпел изменения и порядок отражения валютного бюджетного финансирования бюджетного учреждения. В Письме Федерального казначейства от 23.12.2005 N 42-7.1-01/2.4-385 предусмотрено дополнительно отражать в учете учреждения по кредиту или дебету счета 1 401 01 171 курсовые разницы, образованные в результате изменения курсов валют в период с момента перечисления валютных средств со счетов распорядителя бюджетных средств до момента поступления их на валютный счет учреждения. Определить дату списания средств со счета распорядителя для учреждения довольно трудно, а на счет учреждения валютные средства поступают уже по текущему курсу, поэтому непонятно, в корреспонденции с каким счетом бюджетного учета следует отражать указанные курсовые разницы. Поскольку бюджетный учет носит сквозной характер, то суммы валютных средств, перечисленные распорядителем на счет получателя, отклоняются от сумм, поступивших на валютный счет последнего, на сумму сформированных за время перевода валюты курсовых разниц. Инструкция N 25н внесла следующие коррективы: операции по получению учреждением сумм бюджетного валютного финансирования следует отражать в бюджетном учете, используя счет 1 201 03 000 "Денежные средства в пути", а не счета 1 304 04 000 "Расчеты с распорядителем средств бюджета". Указанный счет предлагается применять для выделения в бюджетном учете учреждения курсовых разниц, возникающих в период с момента списания валютных средств со счета распорядителя до поступления их на валютный счет получателя. В ранее действовавшей Инструкции N 70н имелись несоответствия кодов операций сектора государственного управления (КОСГУ), включенных в структуру отдельных счетов бюджетного учета, статьям экономической классификации расходов (ЭКР). Так, подстатье 212 "Прочие выплаты" в Плане счетов не соответствовал ни один КОСГУ, а ст. 290 "Прочие расходы" соответствовал КОСГУ 280. Инструкция N 25н данные несоответствия устранила. Были исправлены КОСГУ к соответствующим счетам бюджетного учета в части отражения в учете "Прочих расходов", а в части организации учета "Прочих выплат" в План счетов бюджетного учета введены новые счета для отражения в бюджетном учете операций с прочими выплатами заработной платы и начислениями на оплату труда. Соответствующие счета введены в План счетов по всем видам операций с указанными выплатами: а) расчеты по авансам - счета 0 206 02 000 "Расчеты по авансам на прочие выплаты" и 0 206 03 000 "Расчеты по авансам по начислениям на оплату труда"; б) расчеты с подотчетными лицами - счета 0 208 02 000 "Расчеты с подотчетными лицами на прочие выплаты" и 0 208 03 000 "Расчеты с подотчетными лицами по начислениям на оплату труда"; в) окончательные расчеты - счета 0 302 02 000 "Расчеты по прочим выплатам" и 0 302 03 000 "Расчеты по начислениям на начисления на оплату труда". Это, в свою очередь, повлекло изменение нумерации счетов бюджетного учета, следующих за вновь введенными в План счетов. Инструкция N 25н изменила КОСГУ в счетах бюджетного учета банковских депозитов. Если Инструкция N 70н предполагала использование в структуре счета 0 204 01 000 "Депозиты" КОСГУ 510 и 610, то Инструкция N 25н предполагает применять КОСГУ 550 и 650. Данное изменение следует учитывать при формировании бюджетной отчетности в части оформления Отчета о финансовых результатах (ф. 0503121). М.В.Шахватова К. э. н., доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Государственный университет Высшая школа экономики Подписано в печать 16.04.2007 ————