"Нормативные акты для бухгалтера", 2007, N 8

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 29.03.2007 N 03-03-06/1/184

<ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ>>

Как правило, ремонт оборудования, здания и других основных средств требует больших затрат. Если их включить в расходы единовременно, это может привести к убыткам. Чтобы этого избежать, у компаний есть альтернатива - создать резерв на ремонт такого имущества. Он позволит уменьшать облагаемую прибыль постепенно. Именно о порядке создания и использования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете и идет речь в опубликованном Письме финансистов. Подробнее об этом мы расскажем в комментарии.

Создаем резерв...

Резерв на ремонт основных средств формируют в течение года равномерно. А именно на последнее число каждого отчетного (налогового) периода фирма включает отчисления на него в налоговые расходы. Получается, что делает это фирма ежемесячно или ежеквартально. В зависимости от того, какие отчетные периоды по "прибыльному" налогу она выбрала.

Фактические расходы на ремонт, под который зарезервированы деньги, списывают только за счет накопленного резерва. В тех периодах, когда такие расходы фактически возникли, их не учитывают. Поэтому резерв выгодно создавать тем компаниям, которые планируют провести ремонт в конце года. В такой ситуации расходы на ремонт (они же суммы отчислений в резерв) будут включаться в налоговую себестоимость в течение всего года. Это позволит компании сэкономить на авансовых платежах по "прибыльному" налогу.

Как рассчитать суммы, которые фирма должна отчислять в резерв? В Налоговом кодексе сказано, что для этого фирме нужны два показателя. Во-первых, совокупная стоимость основных средств. Во-вторых, норматив отчислений в резерв.

Первый показатель определяют, складывая первоначальную стоимость всех основных средств, которые введены в эксплуатацию на начало года. По тем объектам, которые фирма эксплуатировала до 2002 г., берут не первоначальную, а восстановительную стоимость. Получается, что в расчете сумм отчислений в резерв на ремонт участвуют все основные средства компании. Независимо от того, будут они ремонтироваться или нет. В связи с этим финансисты не разрешают формировать резерв лишь по одному или нескольким объектам. То есть, например, создавать резерв на ремонт здания и одновременно списывать в текущие налоговые расходы затраты по ремонту вычислительной техники. Об этом, в частности, говорится в Письмах Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588.

Что касается нормативов отчислений в резерв на ремонт основных средств, то есть два порядка их определения. Первый применяют при резервировании денег на обычный ремонт. Второй - на особо сложные и дорогостоящие виды ремонта.

...на обычный ремонт...

Норматив отчислений на обычный ремонт фирма рассчитывает исходя из предельной суммы отчислений на него. Ее определяют, учитывая сметную стоимость ремонта и его периодичность. Максимальная сумма резерва не может быть больше средней величины фактических расходов на ремонт основных средств за три последних года. Причем, как отметили финансисты, этот показатель нужно определить обязательно (Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9). Если же у компании таких данных нет (например, у недавно созданного предприятия), то формировать резерв она не может. Норматив, рассчитанный исходя из предельной суммы, является максимальным. Фирма может отчислять деньги и в меньшем размере. Конкретный показатель этого норматива нужно закрепить в своей налоговой учетной политике.

Пример 1. ООО "Колос" решило в 2007 г. создать резерв на текущий ремонт основных средств.

Совокупная стоимость всех основных средств компании на 1 января 2007 г. - 1 500 000 руб. Сметная стоимость планируемых расходов на ремонт - 110 000 руб.

Фактические затраты на ремонт основных средств составили:

- в 2004 г. - 100 000 руб.;

- в 2005 г. - 50 000 руб.;

- в 2006 г. - 30 000 руб.

Средняя величина расходов на ремонт за последние 3 года составила:

(100 000 руб. + 50 000 руб. + 30 000 руб.) : 3 = 60 000 руб.

Получается, что сметная стоимость расходов на ремонт больше средней величины затрат на ремонт (110 000 > 60 000). Следовательно, рассчитывать норматив отчислений в резерв фирма должна исходя из его максимальной суммы - 60 000 руб.

В этой ситуации годовой норматив отчислений в резерв составит:

60 000 руб. : 1 500 000 руб. x 100% = 4%.

Его фирма должна закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения на 2007 г.

Предположим, что для "Колоса" отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, 2 месяца и т.д. Следовательно, на последнее число каждого месяца в 2007 г. фирма должна включать в налоговые расходы отчисления в резерв в сумме:

1 500 000 руб. x 4% : 12 мес. = 5000 руб.

...и на особо сложный капремонт

Отчисления в резерв на особо дорогой и сложный капремонт фирма может накапливать в течение нескольких лет. Для расчета норматива отчислений в резерв на него также определяют его сметную стоимость. Однако, в отличие от обычного ремонта, при особо сложном рассчитывать среднюю величину расходов на ремонт за последние три года не нужно. Более того, создавать такой резерв можно лишь при условии, что в предыдущих налоговых периодах подобные ремонты фирма не проводила. Причем финансисты поясняют, что этими периодами считают три предшествующих года (Письмо Минфина России от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386). Годовая сумма отчислений в резерв на особо сложный капремонт равна сметной стоимости такого ремонта, деленной на количество лет, в течение которых резерв будет формироваться. Исходя из нее, определяют и годовой норматив отчислений. Так поступают, если в течение года компания формировала резерв только на особо сложный ремонт. Предположим, что фирма в течение года накапливает деньги как на обычный, так и на особо сложный ремонт. Тогда предельную сумму отчислений в резерв на обычный ремонт можно увеличить на отчисления в резерв под сложный ремонт, приходящиеся на этот год.

Пример 2. По графику фирма должна провести текущий ремонт основных средств в 2007 г. Кроме того, компанией запланирован капитальный ремонт зданий. Он будет длиться 4 года в течение 2007 - 2010 гг. При этом в течение 3 предыдущих лет такой капремонт фирма не проводила. На тот и другой вид ремонта компания решила создать резерв.

Совокупная стоимость всех основных средств компании на 1 января 2007 г. равна 2 000 000 руб. Сметная стоимость ремонта составила:

- обычного - 140 000 руб.;

- особо сложного капремонта зданий - 800 000 руб.

В предыдущие периоды стоимость фактических затрат на ремонт основных средств составила:

- в 2004 г. - 120 000 руб.;

- в 2005 г. - 150 000 руб.;

- в 2006 г. - 30 000 руб.

Средняя величина расходов на ремонт за последние 3 года равна:

(120 000 руб. + 150 000 руб. + 30 000 руб.) : 3 = 100 000 руб.

Сметная стоимость расходов на обычный ремонт больше средней величины расходов на ремонт за последние 3 года (140 000 > 100 000). Следовательно, предельная сумма отчислений в резерв на обычный ремонт основных средств в 2007 г. равна 100 000 руб.

На сложный ремонт фирма может резервировать ежегодно по:

800 000 руб. : 4 года = 200 000 руб.

Следовательно, в 2007 г. сумма отчислений в резерв на обычный и особо сложный ремонт составит:

100 000 руб. + 200 000 руб. = 300 000 руб.

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств в 2007 г. равен:

300 000 руб. : 2 000 000 руб. x 100% = 15%.

Фирма уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Следовательно, каждый месяц в 2007 г. она должна отчислять в резерв на ремонт основных средств по:

2 000 000 руб. x 15% : 12 мес. = 25 000 руб.

Используем резерв

Как мы уже говорили, все затраты на ремонт основных средств списывают только за счет резерва. В конце того года, когда фирма проводила обычный ремонт, она должна провести инвентаризацию резерва под него. То есть сравнить сумму отчислений в резерв на него с суммой, которая фактически израсходована. Если эти затраты будут больше резерва, то 31 декабря разницу нужно включить в налоговую себестоимость. Если же, наоборот, накопленные суммы резерва превысят ремонтные расходы, то его неизрасходованную часть нужно отразить в составе доходов компании. Это делают также в конце года.

Что же касается резерва на особо сложный капремонт, инвентаризировать его нужно лишь после окончания. То есть на 31 декабря года, в котором такой ремонт закончили. Если на конец года капремонт не завершен, отражать в составе доходов сумму неиспользованного резерва не нужно. Проще говоря, его переносят на следующий год.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2.

На конец 2007 г. сумма накопленного резерва составила 300 000 руб. (в т.ч. на обычный ремонт - 100 000 руб., на особо сложный капремонт - 200 000 руб.).

Сумма фактических расходов на обычный ремонт за год составила 130 000 руб. Следовательно, затраты на него превысили накопленный резерв на:

130 000 руб. - 100 000 руб. = 30 000 руб.

Эту сумму фирма может включить в налоговые расходы 31 декабря 2007 г.

Сумма фактических расходов на особо сложный ремонт за год составила 160 000 руб. Таким образом, фирма не израсходовала годовой резерв на него в сумме:

200 000 руб. - 160 000 руб. = 40 000 руб.

Эту сумму можно перенести на следующий год.

Н.В.Кушкова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

13.04.2007

————