"Московский бухгалтер", 2007, N 8

КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ В КВАРТАЛЬНОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Начиная с отчетности за I квартал 2007 г. обязательства, выраженные в иностранной валюте, но оплаченные в рублях, учитываются в бухучете в соответствии с ПБУ 3/2006. Как отразить бывшие суммовые разницы и какие могут возникнуть при этом отличия бухгалтерского от налогового учета?

Как пересчет произвести

Приказ Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н утвердил ПБУ 3/2006. Итак, с 1 января 2007 г. понятия "суммовая разница" в бухгалтерском учете больше не существует, оно заменено "курсовой разницей". Обратите внимание, что теперь обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие уплате в рублях, должны быть пересчитаны по состоянию:

- на дату их принятия к учету;

- на последнюю дату месяца в течение периода, в котором они числятся в учете;

- на дату погашения обязательства.

Таким образом, порядок пересчета курсовых разниц зависит от условий договора (см. таблицу).

Таблица

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |      Условие договора       |  Поставщик пересчитывает выручку |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Отгрузка и оплата в одном    |На дату отгрузки и поступления    |
   |отчетном периоде             |денег                             |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Отгрузка в одном отчетном    |На дату отгрузки, последний день  |
   |периоде, а оплата в другом   |отчетного периода и дату оплаты   |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |Отгрузка произошла в одном   |На дату отгрузки, последний       |
   |отчетном периоде, а оплата   |день отчетного периода, а также   |
   |поступила через один или     |последний день каждого отчетного  |
   |несколько периодов           |периода до поступления оплаты     |
   |                             |и на дату перечисления денежных   |
   |                             |средств                           |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Пересчет нужно производить по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному Центробанком. Но если договором определена иная ставка, то стоимость обязательств пересчитывают по согласованному между сторонами курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). Когда разницы не возникает Если курс иностранной валюты на день принятия к учету обязательства или актива отличается от курса, по которому происходит оплата, то возникшую задолженность нужно пересчитать. Однако существуют ситуации, при которых курсовой разницы не бывает. Так, если покупатель уплачивает поставщику 100-процентный аванс, то эквивалент в рублях такого аванса определяется по курсу валюты на дату платежа. Данная ставка в этом случае не изменится и сумма в рублях останется прежней и на дату отгрузки товаров. Пример 1. ООО "Рассвет" продает товар на условиях полной предоплаты. Договорная стоимость - 11 800 евро, в том числе НДС - 1800 евро. Оплата производится в рублях по официальному курсу Центробанка РФ. Курс валюты на дату (6 марта 2007 г.) перечисления аванса составил 34,4816 руб/евро, а на дату отгрузки продукции покупателю (20 марта 2007 г.) - 34,6436 руб/евро. Компания применяет метод начисления. Бухгалтер фирмы должен так отразить в учете данную операцию: 6 марта 2007 г. Дебет 51 Кредит 62 - 406 882,88 руб. (11 800 евро x 34,4816 руб/евро) - получена предоплата; Дебет 62 Кредит 68 - 62 066,88 руб. (406 882,88 руб. x 18/118) - начислен НДС. 20 марта 2007 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 406 882,88 руб. - отражена выручка от реализации товаров; Дебет 90-3 Кредит 68 - 62 066,88 руб. - начислен НДС с выручки от реализации продукции; Дебет 68 Кредит 62 - 62 066,88 руб. - принят к вычету налог на добавленную стоимость. Кроме того, стороны могут указать в договоре фиксированный курс. В этом случае все операции по договору будут учитываться по определенной величине. Также в соглашении можно предусмотреть, что оплата производится по курсу валюты, действующему на момент отгрузки. Таким образом, чтобы избавить себя от лишних расчетов нужно грамотно составить договор. Исчисляем НДС Положительная суммовая разница включается в налоговую базу по НДС фирмы-продавца. При этом компания должна заплатить с нее налог (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК). Об этом свидетельствуют и рекомендации чиновников. Аналогичное мнение указано в Письмах УФНС по г. Москве от 12 мая 2006 г. N 19-11/39204, от 31 октября 2006 г. N 21-11/95156@, Минфина России от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114. Если положительная разница получена в одном налоговом периоде, то у фирмы проблем не возникнет, так как по его итогам нужно будет заплатить налог со всей суммы выручки. Сложность возникает в том случае, когда отгрузка произошла в одном периоде, а деньги пришли в другом. В этой ситуации нужно корректировать НДС к моменту оплаты. Пример 2. ООО "Рассвет" отгрузило продукции на сумму 11 800 евро, в том числе НДС - 1800 евро. Оплата производится по курсу валюты на день совершения платежа. Товар был реализован 6 марта 2007 г. (курс 34,4816 руб/евро), деньги пришли 20 марта (34,6436 руб/евро). Бухгалтер компании должен сделать следующие бухгалтерские записи: 6 марта 2007 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 406 882,88 руб. (11 800 евро x 34,4816 руб/евро) - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 90-3 Кредит 68 - 62 066,88 руб. - начислен НДС. 20 марта 2007 г. Дебет 51 Кредит 62 - 408 794,48 руб. (11 800 евро x 34,6436 руб/евро) - поступили деньги от покупателя; Дебет 62 Кредит 91-1 - 1911,60 руб. - (11 800 евро x (34,6436 руб/евро - 34,4816)) - отражена положительная курсовая разница; Дебет 91-2 Кредит 68-1 - 291,60 руб. ((408 794,48 руб. - 406 882,88) x 18/118) - доначислен НДС с положительной разницы. Что касается отрицательных разниц, то они налоговую базу по НДС не уменьшают. Такой вывод сделали специалисты столичного УФНС в Письме от 31 октября 2006 г. N 21-11/95156@. Налоговики обосновывают свою позицию тем, что на основании п. 4 ст. 166 Налогового кодекса все изменения, увеличивающие или уменьшающие базу, учитываются только в рамках одного налогового периода. Следовательно, эти суммы могут снижать НДС, только если отгрузка и оплата произошли в одном периоде. Подобная позиция отражена также в Письмах Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116, от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114. Однако есть и другое мнение. Налоговая база по НДС определяется при реализации товаров, стоимость которых устанавливается на основании ст. 40 Налогового кодекса. В ней написано, что для целей налогообложения нужно принимать цену продукции, указанную сторонами сделки. Обязательства, выраженные в иностранной валюте, должны быть оплачены в рублях по курсу. Следовательно, фактическую стоимость сделки можно определить только на дату платежа. Поэтому в данной ситуации налогоплательщик вправе подать "уточненку" и уменьшить НДС на величину отрицательных суммовых разниц. Однако в этом случае могут возникнуть проблемы с налоговыми органами. Так что лучше прислушаться к мнению чиновников. Пример 3. ООО "Рассвет" отгрузило продукции на сумму 11 800 евро, в том числе НДС - 1800 евро. Оплата производится по курсу валюты на день совершения платежа. Товар был реализован 9 января 2007 г. (курс 34,6965 руб/евро), деньги пришли 16 февраля (курс 34,3205 руб/евро). Курс валюты на 31 января - 34,3896 руб/евро. Бухгалтер компании должен сделать следующие бухгалтерские записи: 9 января 2007 г. Дебет 62 Кредит 90-1 - 409 418,70 руб. (11 800 евро x 34,6965 руб/евро) - отражена выручка от продажи товаров; Дебет 90-3 Кредит 68 - 62 453,70 руб. - начислен НДС. 31 января 2007 г. Дебет 91-2 Кредит 62 - 3 621,42 руб. (11 800 евро x (34,3896 руб/евро - 34,6965)) - отражена отрицательная курсовая разница; Дебет 99 Кредит 68-2 - 879,14 руб. - (3621,42 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство. 16 февраля 2007 г. Дебет 51 Кредит 62 - 404 981,90 руб. (11 800 евро x 34,3205 руб/евро) - поступили деньги от покупателя; Дебет 91-2 Кредит 62 - 815,38 руб. - (11 800 евро x (34,3205 руб/евро - 34,3896)) - отражена отрицательная курсовая разница; Дебет 68-2 Кредит 99 - 3621,42 руб. ((11 800 евро x (34,6965 руб/евро - 34,3205) - 815,38 руб.) x 24%) - отражен постоянный налоговый актив. Разницы в налоговом и бухгалтерском учете Курсовые разницы относятся на финансовый результат компании как прочие расходы (доходы) (п. 13 ПБУ 3/2006). В налоговом учете они по-прежнему именуются суммовыми и входят во внереализационные расходы (доходы) фирмы (ст. ст. 250 и 265 НК). Такое разъяснение дали чиновники в Письме УФНС по Московской области от 15 января 2007 г. N 24-17/0019. Кроме того, специалисты финансового ведомства в Письме от 14 февраля 2007 г. сообщили, что возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных расходов без учета НДС. Минфин России разъяснил свою позицию тем, что в соответствии с п. 19 ст. 270 Налогового кодекса при расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателю, не учитываются. Из-за различий в порядке пересчета обязательств, выраженных в иностранной валюте, но оплаченных в рублях, могут возникнуть отличия бухгалтерского и налогового учета в соответствии с ПБУ 18/02. Для целей исчисления налога на прибыль суммовые разницы возникают в момент погашения обязательств (абз. 1 п. 9 ст. 272 НК), то есть у компании образуется постоянное налоговое обязательство. На дату поступления оплаты от покупателя в налоговом учете возникает постоянный налоговый актив. В.Ким Подписано в печать 13.04.2007 ————