"Финансовая газета", 2007, N 15

ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 13)

Амортизация земли и зданий

Согласно параграфу 58 МСФО 16 земля и здания на ней являются отделяемыми активами (учет по ним осуществляется отдельно, даже если они приобретаются вместе).

За некоторыми исключениями, такими как карьеры и площадки, используемые для свалки, земля имеет неограниченный срок полезной службы и не подвергается амортизации. При этом здания и прочие постройки имеют ограниченный срок полезной службы и, следовательно, являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земли, на которой находятся постройки, не влияет на определение суммы амортизации постройки.

Пример 10. Организация приобрела земельный участок со зданием. Общая стоимость приобретения составляет 33 000 000 руб. Стоимость земельного участка - 30 000 000 руб., стоимость здания - 3 000 000 руб. Организация амортизирует здание в течение 30 лет по 100 000 руб. каждый год. Земля не амортизируется.

Организация провела переоценку приобретенного земельного участка через пять лет после приобретения, стоимость земли составляет 35 000 000 руб. Здание продолжает амортизироваться исходя из стоимостной доли, установленной при приобретении.

Приобретение основного средства организация отражает следующим образом:

Дебет "Основные средства (земля)" - 30 000 000 руб.;

Дебет "Основные средства (здание)" - 3 000 000 руб.;

Кредит "Денежные средства" - 33 000 000 руб.

Организация отражает в бухгалтерском учете годовую сумму амортизации здания следующим образом:

Дебет "Расходы на амортизацию" (отчет о прибылях и убытках) - 100 000 руб.;

Кредит "Накопленная амортизация ОС" - 100 000 руб.

Параграф 59 МСФО 16 устанавливает, что в случаях, когда стоимость приобретаемой земли включает стоимость демонтажа, ликвидации и восстановления находящихся на ней природных ресурсов, эта часть земельного участка амортизируется в течение периода получения экономических выгод от таких произведенных затрат.

Пример 11. Организация купила земельный участок для строительства шахты с целью добычи полезного ископаемого. Стоимость данного земельного участка составляет 2 000 000 руб.

Организация отражает приобретение земельного участка следующим образом:

Дебет "Основные средства (здание)" - 2 000 000 руб.;

Кредит "Денежные средства" - 2 000 000 руб.

Затраты на подготовку шахты к эксплуатации составляют 200 000 руб., затраты на реконструкцию по окончании проекта составят 300 000 руб.

Бухгалтер делает следующие записи:

Дебет "Основные средства (земля)" - 500 000 руб.;

Кредит "Денежные средства" - 200 000 руб.;

Кредит "Резерв на реконструкцию" - 300 000 руб.

Срок эксплуатации шахты составляет десять лет, после чего земельный участок будет использоваться в другом качестве. Затраты на подготовку к эксплуатации и реконструкцию составляют 500 000 руб. и должны быть амортизированы в течение десяти лет (срок полезной службы шахты).

Организация отражает в бухгалтерском учете годовую сумму амортизации в части затрат на подготовку к эксплуатации шахты и резерва на реконструкцию:

Дебет "Расходы на амортизацию" - 20 000 руб.;

Дебет "Резерв на реконструкцию" - 30 000 руб.;

Кредит "Накопленная амортизация ОС" - 50 000 руб.

В некоторых случаях, которые были представлены ранее, земля может иметь ограниченный срок полезной службы, в силу чего она амортизируется тем способом, который отражает будущие экономические выгоды.

Если земля сдается в финансовую аренду, то срок ее полезной службы ограничивается сроком аренды (пп. "d" параграфа 56 МСФО 16).

Пример 12. Организация арендует земельный участок на двадцать лет под разработку месторождения без возможности последующего выкупа. Стоимость аренды составляет 400 000 руб. В течение первого года платеж по финансовой аренде составляет 20 000 руб. Участок должен амортизироваться в течение двадцати лет.

Аренду земельного участка в течение первого года организация отражает в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет "Основные средства (земля)" - 400 000 руб.;

Кредит "Кредиторская задолженность по финансовой аренде" (текущая часть) - 20 000 руб.;

Кредит "Кредиторская задолженность по финансовой Аренде" (долгосрочная часть) - 380 000 руб.

Начисление годовой суммы амортизации - 20 000 руб. (400 000 руб. : 20 лет):

Дебет "Расходы на амортизацию" - 20 000 руб.;

Кредит "Накопленная амортизация ОС" - 20 000 руб.

Другие вопросы, связанные с амортизацией основных средств

Актив может признаваться по частям, амортизация каждой из которых начисляется отдельно. Для расчета амортизации части, имеющие одинаковые сроки полезной службы, могут быть сгруппированы (параграф 45 МСФО 16).

Если какая-то часть актива амортизируется отдельно, то остальные части также должны амортизироваться. Части, которые в отдельности являются незначительными, могут быть сгруппированы в целях начисления амортизации.

Пример 13. На балансе организации числится самолет. Корпус и двигатели данного самолета могут амортизироваться по отдельности. В случае, когда корпус и двигатели самолета имеют одинаковые сроки полезной службы, их можно амортизировать в качестве одного актива. Организация учитывает корпус, двигатели, механику и сидения в качестве отдельных объектов основных средств. Остальные объекты, являющиеся конструктивными частями самолета, могут быть выделены в особые группы и амортизироваться в течение срока их полезной службы.

Как было указано, амортизация должна признаваться в финансовом результате (прибыли/убытке) каждого периода. Исключения составляют случаи включения данных амортизационных отчислений в балансовую стоимость другого актива.

В случае использования активов (поглощения экономических выгод при производстве других активов) для производства других активов их амортизационные отчисления составляют часть стоимости другого актива и включаются в стоимость последнего. Так, например, амортизация производственного оборудования включается в затраты по переработке товарно-материальных запасов (параграф 49 МСФО 16).

Пример 14. Организация приобретает оборудование для тестирования продукции за 120 000 руб. За срок полезной службы предполагается, что оборудование сможет протестировать 30 000 единиц продукции. Ликвидационная стоимость продаваемого оборудования предполагается равной нулю. Амортизационные отчисления при тестировании единицы продукции составляют 4 руб.

Сумма амортизационных отчислений включается в себестоимость запасов продукции. После этого амортизация при продаже данной продукции переносится на себестоимость продаж.

В бухгалтерском учете амортизацию единицы продукции во время тестирования организация отражает следующим образом:

Дебет "Себестоимость запасов (тестирование)" - 4 руб.;

Кредит "Накопленная амортизация ОС" - 4 руб.

При продаже продукции, затраты на тестирование проданных 600 единиц включаются в себестоимость продаж:

Дебет "Себестоимость продаж" - 2400 руб.;

Кредит "Стоимость запасов (тестирование)" - 2400 руб.

Аналогичным образом амортизация основных средств, используемых в разработках, может включаться в первоначальную стоимость нематериального актива, которая признается согласно МСФО IAS 38 "Нематериальные активы" ("Intangible assets").

В.Борисенко

Эксперт по МСФО

ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"

Подписано в печать

11.04.2007

————