"Финансовая газета", 2007, N 15

РАСЧЕТЫ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

С ПРИКРЕПЛЕННЫМИ ПОТРЕБИТЕЛЯМИ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 14)

Бюджетный учет возмещения арендатором его затрат

на оплату коммунальных услуг

На практике перечисленные проблемы решаются Учреждениями по-разному. Однако большинство из таких решений либо вступают в противоречие с требованиями действующих нормативных документов, либо не застрахованы от других рисков. Проанализируем возможности реализации отдельных таких решений:

Стоимость предоставленных арендаторам коммунальных услуг целесообразно включать в арендную плату. В результате арендная плата, поступающая на счета органов Федерального казначейства в соответствии со ст. 30 Федерального закона от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год", возвращается Учреждению в виде дополнительного бюджетного финансирования, тем самым устраняя риски начисления на стоимость отпущенных сторонним организациям коммунальных услуг установленных законодательством налогов и сборов, а также возмещая на законных основаниях произведенные ранее перерасходы бюджетных средств на оплату данных услуг. Ввиду того что расчет нормативов использования коммунальных услуг производится исходя из всей закрепленной за Учреждением площади, в случае включения стоимости коммунальных услуг в сумму арендной платы без учета предоставленных Учреждению тарифных льгот нарушений бюджетного законодательства не возникает. Единственными органами, которые могут предъявить претензии к Учреждению, являются непосредственно энергоснабжающие организации, вынужденные фактически предоставлять услуги арендаторам по льготным тарифам, установленным для Учреждения. Однако, учитывая отсутствие ограничений на минимальные сроки аренды, а также обязанностей Учреждения информировать энергоснабжающие организации о передаче закрепленных за ними помещений в аренду, последним при соблюдении установленных лимитов потребления коммунальных услуг достаточно сложно будет выявить и доказать факт нарушения Учреждением условий предоставления льгот по размерам тарифов на коммунальные услуги.

Отметим, что включать стоимость производимых в интересах арендаторов коммунальных затрат в состав взимаемой с них арендной платы с перечислением ее в бюджет, минуя счета Учреждения-балансодержателя соответствующего имущества, с получением за счет этого дополнительного бюджетного финансирования последнего не регламентировано установленными местными органами власти формами типовых договоров аренды. Например, в соответствии с п. 5.4.4 типового договора аренды, утвержденного Постановлением Правительства г. Москвы от 15.04.2003 N 251-ПП, плата за оказываемые арендатору коммунальные услуги исключена из арендной платы, а арендатор в двухнедельный срок после подписания акта приема-передачи объекта обязан заключить договоры на эксплуатационное обслуживание и предоставление коммунальных услуг с учетом пользования общей собственностью в размере, пропорциональном арендуемой площади. Таким образом, предлагается исключить коммунальные платежи арендаторов из арендной платы с заключением последними самостоятельных договоров с энергоснабжающими организациями и с одновременным разделением лицевых счетов Учреждений-балансодержателей сдаваемого в аренду имущества и его арендаторов.

В случае указанного разделения лицевых счетов необходимо обеспечить количественный контроль за потреблением сторонними организациями коммунальных услуг путем установки дополнительных счетчиков расхода электроэнергии, воды и т.п. Затем надо вызвать из соответствующей энергоснабжающей организации специалиста для оформления документов разделения лицевого счета. На практике энергоснабжающие организации предпочитают не разделять лицевые счета абонентов, так как им удобнее получать совокупную плату за свои услуги с финансируемого из бюджета Учреждения, а не с подверженных различным коммерческим рискам сторонних организаций.

В частности, отдельные Учреждения заключают с арендаторами договоры не на возмещение своих затрат на оплату коммунальных услуг, а на оказание им так называемых административно-хозяйственных услуг, включающих кроме коммунальных дополнительные услуги Учреждения по содержанию (уборке), охране и ремонту сданных в аренду помещений. В результате суммы возмещения коммунальных затрат Учреждения "обезличенно" включаются в тариф на административно-хозяйственные услуги и отражаются в бюджетном и налоговом учете Учреждения как доходы от коммерческой деятельности.

При всей внешней привлекательности данной схемы существуют следующие риски, связанные с ее применением.

Во-первых, Учреждение платит налог на прибыль и НДС в повышенном размере, так как в выручку от оказания административно-хозяйственных услуг арендаторам фактически включены суммы отпущенных им коммунальных услуг, стоимость которых согласно приведенным выше нормативным документам Минфина России не является выручкой, подлежащей обложению данными налогами.

Во-вторых, произведенные Учреждением расходы на полученные в интересах арендаторов коммунальные услуги, несмотря на неотражение их отдельно в платежных документах, все равно имеют место. Следовательно, как контрольно-ревизионные, так и налоговые органы могут в процессе проверок вычленить их из общего объема затрат Учреждения на оказание административно-хозяйственных услуг арендаторам (например, пропорционально доле сдаваемой в аренду площади в общей площади закрепленных за Учреждением помещений, пропорционально мощностям используемых сторонами договора аренды электроприборов и т.п.). Если Учреждение оплачивает коммунальные услуги за счет бюджетных ассигнований, то выделенные коммунальные затраты Учреждения, произведенные в интересах арендаторов, будут классифицированы контрольно-ревизионными органами как нецелевое использование бюджетных средств, а при оплате за счет доходов от коммерческой деятельности Учреждения - не приняты налоговыми органами к уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль с соответствующей корректировкой налоговой базы по НДС.

Устранить указанные выше противоречия, на наш взгляд, можно путем заключения между организациями-арендаторами и Учреждением договоров на выполнение последним функций платежного агента по перечислению коммунальных платежей прикрепленных к нему сторонних организаций энергоснабжающей организации. При этом суммы счетов, выставляемых Учреждению энергоснабжающей организацией, делятся между собственными затратами Учреждения (агента) и расходами, произведенными в интересах организаций-арендаторов (принципалов), в порядке, определенном заключенными с ними договорами (т.е. пропорционально либо занимаемым площадям, либо потребляемой мощности используемых ими электроприборов). Таким образом, поступающие и перечисляемые Учреждением коммунальные платежи не подлежат налогообложению и не относятся на исполнение его бюджетных обязательств. Кроме того, в данном случае порядок перевыставления Учреждением счетов-фактур арендаторам за оплаченные в их интересах коммунальные услуги прямо определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 11.05.2006), и введенное Письмом Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52 запрещение на осуществление таких операций в части возмещения коммунальных затрат не действует. В данном случае расчеты Учреждения (агента) с прикрепленными на коммунальное обеспечение организациями (принципалами) будут отражены в его бюджетном учете.

Пример. 50% площади закрепленных за Учреждением помещений сданы в аренду сторонней организацией, с которой Учреждением заключен агентский договор об оплате от своего имени, но за счет принципала коммунальных услуг. Кроме того, со сторонней организацией Учреждением заключен договор на оказание административно-хозяйственных услуг (в том числе на охрану, организацию приема посетителей, прием почтовой корреспонденции и т.п.) с ежемесячной оплатой в сумме 118 руб. (включая НДС - 18 руб.).

В июне Учреждением получен счет от энергоснабжающей организации на сумму 1180 руб. (включая НДС - 180 руб.).

Расчеты Учреждения с организацией-арендатором по указанным договорам подлежат отражению в его бюджетном учете в следующем порядке.

     
   ————T———————————————————————————T—————————————————————————T——————¬
   | N |    Содержание операции    |  Корреспонденция счетов |Сумма,|
   |п/п|                           +————————————T————————————+ руб. |
   |   |                           |    дебет   |   кредит   |      |
   +———+———————————————————————————+————————————+————————————+——————+
   | 1 |В части договора на оказание административно—хозяйственных  |
   |   |услуг                                                       |
   +———+———————————————————————————T————————————T————————————T——————+
   |1.1|Начислена плата            |2 205 03 560|2 401 01 130|  118 |
   |   |за оказание                |2 401 01 130|2 303 04 730|   18 |
   |   |административно—           |            |            |      |
   |   |хозяйственных              |            |            |      |
   |   |услуг <*>                  |            |            |      |
   +———+———————————————————————————+————————————+————————————+——————+
   |1.2|Получен Учреждением        |2 201 01 510|2 205 03 660|  118 |
   |   |от арендатора платеж       |   17 (130) |      —     |  118 |
   |   |за административно—        |     <**>   |            |      |
   |   |хозяйственные услуги       |            |            |      |
   +———+———————————————————————————+————————————+————————————+——————+
   |1.3|Перечислен в бюджет НДС    |2 303 04 830|2 201 01 610|   18 |
   |   |                           |   17 (130) |      —     |  —18 |
   |   |                           |     <**>   |            |      |
   +———+———————————————————————————+————————————+————————————+——————+
   | 2 |В части агентского договора на оплату коммунальных услуг    |
   +———+———————————————————————————T————————————T————————————T——————+
   |2.1|Отражен в бюджетном учете  |            |            |      |
   |   |Учреждения счет            |            |            |      |
   |   |энергоснабжающей           |            |            |      |
   |   |организации:               |            |            |      |
   |   |— в части собственных      |2 106 04 340|2 302 06 730|  500 |
   |   |затрат учреждения          | (223) <***>|            |  500 |
   |   |                           |2 210 01 560|2 302 06 730|   90 |
   |   |— в части затрат (с НДС),  |2 206 06 560|2 302 06 730|  590 |
   |   |произведенных в интересах  |            |            |      |
   |   |арендатора                 |            |            |      |
   +———+———————————————————————————+————————————+————————————+——————+
   |2.2|Оплачены Учреждением       |2 302 06 830|2 201 01 610| 1180 |
   |   |коммунальные услуги        |      —     |  18 (223)  | 1180 |
   |   |(собственные               |            |    <**>    |      |
   |   |и произведенные            |            |            |      |
   |   |в интересах арендатора)    |            |            |      |
   +———+———————————————————————————+————————————+————————————+——————+
   |2.3|Получено Учреждением от    |2 201 01 510|2 206 06 660|  590 |
   |   |арендатора в возмещение    |      —     |   18 (223) | —590 |
   |   |оплаченных в его интересах |            |    <**>    |      |
   |   |коммунальных затрат        |            |            |      |
   L———+———————————————————————————+————————————+————————————+———————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Затраты на оплату коммунальных услуг отнесены на внебюджетный источник финансирования Учреждения, так как первоначальное отнесение собственных коммунальных затрат на указанный источник является необходимым условием для их последующего распределения между источниками финансирования пропорционально объемам поступлений из бюджетных и внебюджетных источников. Вместе с тем в целях упрощения иллюстрации отражения в учете анализируемых операций при формировании записи 2.2 предполагается, что бюджетных ассигнований на оплату коммунальных расходов Учреждению не выделено и все платежи осуществляются за счет внебюджетных источников (т.е. без распределения). <**> При отражении операций по лицевым счетам на забалансовых счетах 17 и 18 отражаются данные аналитического учета по кодам операций сектора государственного управления (КОСГУ), указываемых в приведенных выше бухгалтерских проводках в скобках. <***> В приведенных выше бухгалтерских записях по счету 2 106 04 340 в скобках указаны данные аналитического учета по КОСГУ. В заключение отметим, что, по нашему мнению, Учреждению целесообразно попытаться разделить свои лицевые счета в энергоснабжающей организации с арендаторами. Отказ же энергоснабжающей организации произвести такое разделение будет служить основанием для отклонения возникающих претензий последней в части применяемых Учреждением тарифов на оплату коммунальных услуг. И.Гарнов Руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений ООО "А.И.Аудит-Сервис" Подписано в печать 11.04.2007 ————