"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 4

УПЛАТА НДС ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ:

ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ

Среди всей совокупности изменений, внесенных в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, особую актуальность приобрели поправки в ст. 168 НК РФ, касающиеся уплаты налога на добавленную стоимость на основании платежного поручения при товарообменных операциях, зачетах взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг.

Между тем конституционность введенных изменений представляется сомнительной. Утвердив соответствующие дополнения, законодатель в очередной раз нарушил баланс между частным и публичным в праве. Принимая во внимание положения ст. 2 НК РФ, следует задаться вопросом о природе отношений по уплате НДС денежными средствами на основании платежных поручений: имеют они властный характер или основываются на частноправовом регулировании? Как известно, гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок реализации права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, базирующиеся на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.

Думается, что комплексный анализ ст. 2 ГК РФ и ст. 2 НК РФ, а также иных положений Кодексов хоть и косвенно, но позволяет ответить на поставленный вопрос.

Соотношение налогового и гражданского законодательства представляет собой пример соотношения различных приемов правового регулирования имущественных отношений.

Нормы гражданского права предусматривают, что граждане и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своих интересах. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, в том числе и об оплате товара. Содержание договорных отношений определяется такими частноправовыми принципами, как добровольность, равенство участников, неприкосновенность собственности, свобода договора.

Налоговые правоотношения, т.е. обязанность по уплате налога, начинают действовать только после того, как у налогоплательщика появятся денежные средства, принадлежащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Перечисленные права чаще всего возникают по итогам исполнения сделки, иных операций, связанных с владением, пользованием и распоряжением имуществом, т.е. по результатам предпринимательской деятельности, а не в ее процессе. Некоторые специалисты справедливо отмечают, что налогообложение зависит от результата хозяйственной деятельности налогоплательщика, а фактически поступившие средства и есть источник уплаты налога.

Более того, существует мнение, что покупатель в системе законодательства о налогах и сборах РФ в силу ст. 9 НК РФ не является участником налоговых правоотношений, поэтому требования ст. 168 НК РФ на покупателя распространяться не должны. Он не рассматривается в качестве самостоятельного налогоплательщика, наделенного соответствующими правами, обязанностями и имеющего собственный публичный интерес. Такой интерес у покупателя появляется, когда он сам становится плательщиком НДС и получает право требования у поставщика счета-фактуры в целях реализации права на вычет налога. Значит, только на покупателя, выступающего в статусе налогоплательщика, должны распространяться нормы Налогового кодекса РФ.

Таким образом, гражданское и налоговое право относятся к разным сферам правового регулирования, поэтому дискретные положения налогового права не могут ущемлять свободу заключения и исполнения договора.

Трудно в этой связи признать обоснованными контраргументы налоговых органов о том, что НДС представляет собой особую, публично-правовую составляющую, которая существует параллельно с ценой договора (носит частноправовой характер). Чиновники в основном апеллируют к п. 1 ст. 168 НК РФ, который с 1 января 2006 г. предусматривает правило о том, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. В то же время ст. 154 НК РФ, определяющая общий порядок определения налоговой базы, в п. 3 предусматривает, что налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Упоминает об уплате НДС в составе цены и Конституционный Суд РФ. Например, рассматривая отношения по оплате НДС продавцу, в том числе при неденежных формах расчетов, как гражданско-правовые, суд в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П указал на недопустимость смешения публичных и частноправовых начал <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Этот же вывод подтвержден и в Определениях от 4 ноября 2004 г. N 324-О, от 18 апреля 2006 г. N 87-О, от 16 ноября 2006 г. N 467-О.

Косвенно подтвердил это и ВАС РФ, исключив из Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость <2> п. 9, определявший правило об увеличении согласованной сторонами цены договора на сумму НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9.

Правильным можно считать и сделанный на основе анализа ст. ст. 423 и 424 ГК РФ вывод, что цена - это размер платы, которую одна сторона вправе получить от другой стороны за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), т.е. количественное выражение платы по возмездному договору. Договариваясь о цене, стороны определяют тем самым конечную денежную сумму, которую одна сторона должна по договору уплатить другой. Нельзя поэтому считать, что если налогоплательщик не указал налог в документах, то налога нет, и наоборот. Иначе получается, что налог возникает не в силу наличия объекта налогообложения, а в силу оговорки о налоге <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. Рассматриваемая норма п. 4 ст. 168 НК РФ является небесспорной и с точки зрения юридической техники. Основной ее недостаток - отсутствие четких указаний законодателем правовых последствий неисполнения обязанности по уплате НДС на основе платежных поручений в случае взаимозачета. У налоговых органов на этот счет твердая позиция - однозначный отказ в вычете по соответствующим суммам предъявленного налога. Обоснованием чаще всего является ссылка на п. 2 ст. 172 НК РФ. Однако если подходить к содержанию п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ формально, то следует признать такой вывод налоговых органов надуманным. Указанная норма ст. 172 НК РФ относится к договорам мены, т.е. к использованию имущества компании в расчетах за приобретенные товары, работы, услуги. А при зачете взаимных требований имущество передается, чтобы исполнить обязательство по поставке товаров по другому договору. Важна в этом отношении и позиция Минфина России, в Письме от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/31 которого указано, что "при зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов Кодексом не предусмотрено". Особого внимания требует норма п. 4 ст. 168 НК РФ и в связи с тем, что она создает возможность неоднозначного толкования ее законодательного смысла. Так, широко стала обсуждаться возможность обхода этой нормы путем применения таких гражданско-правовых конструкций, как отступное и новация. Эти разговоры имеют под собой все основания, ибо предусмотренное в НК РФ положение о "товарообменной операции" распространяется только на договор мены. В отступном же основой выступает не договор мены, а, например, договор купли-продажи, обязательства по которому впоследствии прекращаются путем отступного. В частности, применимой в данном случае можно считать передачу имущественных прав в качестве отступного в счет погашения какого-либо долга за товары. Эта схема становится возможной даже потому, что имущественное право не признается товаром в соответствии с положениями ст. 38 НК РФ и, как следствие, отсутствует сама товарообменная операция. Подводя итог сказанному, отметим, что введение нового абзаца в п. 4 ст. 168 НК РФ является очередным свидетельством недостаточной проработки законодателем положений НК РФ с явным уклоном на защиту интересов государства в ущерб частноправовым интересам налогоплательщиков. А.В.Чуряев Институт бизнеса и права ОрелГТУ Подписано в печать 10.04.2007 ————