"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 4

УПЛАТА НДС ПРИ НЕДЕНЕЖНЫХ ФОРМАХ РАСЧЕТОВ

Абзац 2 в п. 4 ст. 168 НК РФ был введен Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. В этом новшестве воплотилась идея движения сумм налога через так называемые НДС-счета, которая полтора-два года назад широко обсуждалась в профессиональных кругах. Эта идея возникла ввиду высокой динамики роста возмещений НДС по сравнению с собираемостью налога, что создавало угрозу для федерального бюджета. Ведь если сумма возмещений превысит сумму, собираемую с налогоплательщиков, НДС придется отменять как убыточный для бюджета.

Главную причину такого роста Минфин России видел в повсеместном применении различных схем уклонения и недобросовестного возмещения НДС. Однако вместо того, чтобы разрабатывать меры, которые устранили бы причины низкой налоговой дисциплины, министерство не предложило ничего лучшего, чем специальные счета по НДС.

Между тем законодателю можно было бы предложить несколько не таких уж сложных мер, в частности:

- законодательно установить приоритет фискальных интересов над интересами частными, введя уголовную и административную ответственность за сознательное доведение компании до состояния фактического налогового банкротства;

- ограничить безответственное создание юридических лиц, застопорить возникновение фирм-однодневок и компаний с фиктивными органами управления и мнимыми адресами путем пресечения всякого рода деятельности по массовой регистрации компаний;

- ввести квалификационный ценз для кандидатов на должность руководителя компании - плательщика НДС;

- ввести обязательный контроль превышения расходов над официальными доходами;

- установить гарантии исполнения плательщиками НДС налоговых обязательств (увеличение пределов минимального уставного капитала, введение системы банковских гарантий и поручительств покупателей по НДС-обязательствам поставщиков).

Также можно реализовать ряд мер по борьбе с обналичиванием денег: выплату заработной платы, денежные расчеты по сделкам с недвижимостью и ценными бумагами, по сделкам дарения, займам, в погашение векселей и по некоторым другим видам операций проводить только в безналичной форме; разграничить личные и предпринимательские деньги у частных предпринимателей (предпринимательские деньги должны стать безналичными за редким исключением); устранить такие правовые институты, как вклад в имущество и выход из общества с ограниченной ответственностью.

Автор, конечно, понимает, что все перечисленное относится к числу мер законодательного регулирования и без воли законодателя Минфин России не может здесь что-то предпринять. Но идея спецсчетов по НДС не так раздражала бы налогоплательщиков, если бы она была направлена на устранение среды, где возникают проблемы его собираемости. По сути дела, Минфин России предлагал крайнюю меру - введение системы прямого изъятия и депонирования денежных средств, необходимых для уплаты налогов. Говоря иносказательно, нужно было заботиться о здоровье, а не заниматься консервированием крови больного на крайний случай.

К счастью, НДС-счета в задуманном виде не были реализованы. Но о них не забыли и воплотили в положениях п. 4 ст. 168 НК РФ в лучших традициях российской законодательной техники, только в еще более нездоровом виде. Введение спецсчетов, по крайней мере, предусматривало некую логику исполнения платежей и определенный порядок.

Отметим, что идея перечисления НДС от одного налогоплательщика другому только деньгами не нова. В свое время Федеральный закон от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ (о внесении изменений в Закон о налоге на добавленную стоимость), который чуть было не обрушил рынок корпоративных векселей, устанавливал, что налоговый вычет по товарам, полученным под собственный вексель, возможен только при условии погашения векселя денежными средствами. С введением в действие гл. 21 Налогового кодекса РФ нормы злополучного Закона были отменены и при кодификации налогового законодательства не нашли поддержки у законодателя. Какова будет судьба п. 4 ст. 168 НК РФ, покажет время.

Рассмотрим правовую природу юридической обязанности уплачивать налог платежным поручением. Абзац 2 п. 4 ст. 168 НК РФ фактически запрещает налогоплательщикам использовать какой-либо иной способ прекращения обязательства по оплате товара в части, составляющей сумму налога, помимо перечисления денег. Но это обязательство входит в гражданско-правовые правоотношения, которые НК РФ не регулирует, он может лишь определять налоговые последствия таких правоотношений. Возникает вопрос: какова природа обязанности по уплате НДС платежным поручением, установленной НК РФ? Если ее признать гражданско-правовой, то НК РФ вторгается в сферу компетенции гражданского права, что недопустимо (ст. 2 ГК РФ и ст. 2 НК РФ). Если же указанная обязанность основана на положениях налогового законодательства, то возникает ряд других вопросов, а именно какими правовыми средствами поставщик может заставить покупателя уплатить ему НДС платежным поручением, если в договоре такой обязанности нет, и каковы последствия ее отсутствия?

Предположим, что в договоре стороны условились, что они обмениваются товарами на определенную сумму. В этом случае у поставщика не будет сформирован денежный источник средств для уплаты налога в бюджет, чему, собственно, и противится государство. Но можно ли применить на этом основании какие-либо налоговые санкции, если стороны поступали в полном соответствии с гражданским законодательством, которое упомянутой обязанности не устанавливает?

То же самое произойдет и в случае с зачетом, проведенным по инициативе продавца товаров на всю сумму долга. Покупатель, с одной стороны, не вправе требовать от поставщика оплаты части цены договора деньгами, а с другой - не может быть привлечен к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах ввиду того, что все это произошло по не зависящим от него обстоятельствам.

И вновь вопросы: почему поставщик в отличие от покупателя не ограничен в праве на проведение зачета на всю сумму? Или же норма НК РФ адресована не только лицу платящему (покупателю), но и поставщику? Утвердительный ответ на последний вопрос был бы грубым допущением, поскольку любое ограничение в правах должно быть четко установлено законом. К тому же наряду с таким ограничением должны наличествовать определенные санкции за его нарушение. Но для поставщика санкций не усматривается, даже потенциальных. Предположить, что по иску налоговых органов сделка, в рамках которой не предусматривается уплата НДС платежным поручением, может быть признана незаконной (ст. 168 ГК РФ), вряд ли возможно, поскольку гражданскому законодательству сделка вполне соответствует. Исходить из того, что эта сделка противна основам правопорядка, уже чересчур.

Таким образом, мы пришли к выводу о необходимости разграничить ситуации на две группы: когда уплата части цены (в сумме налога) платежным поручением предусмотрена или не предусмотрена договором и когда налог не был перечислен продавцу по зависящим либо не зависящим от покупателя причинам.

Очевидно, что в перечислении суммы налога платежным поручением заинтересован прежде всего покупатель товаров (работ, услуг). Поставщику эта операция для целей налогообложения не нужна, поскольку с ее отсутствием трудно связать какие-то санкции, грозящие поставщику. Если такая обязанность не будет закреплена в договоре, то покупатель, чтобы отправить платеж, сможет рассчитывать лишь на жест доброй воли со стороны поставщика.

Для предотвращения конфликта интересов по оплате части стоимости товара деньгами мы рекомендуем все же включить в условия договора поставки (иной реализации) положение о том, что часть обязательства, соответствующая сумме налога, должна быть исполнена только путем перечисления денежных средств, и указать порядок исполнения этой части обязательства. Тогда у поставщика появляется право потребовать от покупателя уплаты НДС денежными средствами, а у покупателя - основание требовать от поставщика принять эти деньги в оплату товара (работы, услуги). Иначе стороны договора могут проигнорировать уплату НДС платежным поручением, ссылаясь на то, что, во-первых, сама обязанность не является гражданско-правовой и, во-вторых, что НК РФ не установлены сроки ее исполнения. Такая ситуация приводит к возникновению у покупателя налогового риска ввиду того, что уплата платежным поручением нужна ему для обоснования вычета предъявленного налога.

Стало быть, часть долга по оплате товаров в сумме, соответствующей НДС, невозможно ни взыскать, ни заставить принять на основании норм НК РФ.

Порядок исполнения обязанности по уплате НДС

платежным поручением

Как уже отмечалось, законодатель не установил ни сроков, в течение которых обязанность по перечислению налога денежными средствами должна быть исполнена, ни последствий, наступающих при невыполнении этих требований. Вместе с тем норма носит обязывающий характер, следовательно, не может быть незавершенной. Что же считать санкцией за ее невыполнение? Наиболее вероятно, что при неуплате НДС платежным поручением налоговые органы будут отказывать в вычете по соответствующим суммам.

В связи с этим отметим, что вычет налога по общему правилу обусловлен фактами оприходования товара, предъявления налога и целью приобретения товара (для облагаемых НДС операций). Специальные же (дополнительные) условия вычета для случаев, перечисленных в п. 4 ст. 168 НК РФ, следующие:

- при получении от покупателя собственного векселя сумма налога определяется исходя из сумм, уплаченных по этому векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ);

- при товарообменных операциях (в том числе при передаче в оплату товаров, работ или услуг векселя третьего лица) вычет налога у покупателя обусловлен фактом передачи встречного имущества (или векселя третьего лица), т.е. фактом оплаты, и сумма вычета определяется исходя из балансовой стоимости этого платежного эквивалента <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Сегодня понятие "балансовая стоимость" имущества, передаваемого в качестве оплаты, в НК РФ никак не расшифровывается. Ранее в Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ (п. 46) разъяснялось, что балансовая стоимость такого имущества определяется исходя из стоимости фактических затрат на его приобретение. Иными словами, вычет по приобретаемым товарам, работам или услугам поставлен в зависимость не только от факта оплаты, но и от факта реальных затрат в виде отчуждения какого-то эквивалента. С 2006 г. Методические рекомендации отменены и понятие "балансовая стоимость" для целей применения указанной правовой нормы оказалось подвешенным в воздухе.

При проведении взаимозачетов никаких дополнительных условий вычета налога законодатель не устанавливает, ввиду чего связывать право на вычет НДС у приобретателя товаров (работ или услуг) с фактом уплаты НДС платежным поручением представляется не вполне правомерным.

Налогоплательщику нужно следить за формированием арбитражной практики по вопросу признания недействительными сделок, заключенных без учета требований НК РФ об уплате части цены товара платежным поручением. На наш взгляд, риск признания таких сделок недействительными имеется.

Конфликт правовых норм в НК РФ

Как несложно заметить, при использовании ценных бумаг в расчетах и товарообменных операциях налицо грубый конфликт норм п. 4 ст. 168 НК РФ и п. 2 ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ для собственных векселей у покупателя товара вычет налога блокируется до момента оплаты выданного векселя и совершается исходя из суммы, оплаченной по векселю. Для товарообменных операций и векселей третьих лиц, переданных покупателем в оплату товаров, вычет налога обусловлен суммой (стоимостью) реальных затрат, которые понес этот покупатель при приобретении данных векселей на рынке (исходя из их балансовой стоимости).

Зачем же законодателю понадобилось оставлять дополнительные условия вычетов "входного" налога при введении нормы об уплате налога поставщику деньгами (платежным поручением)? Притом что оплата товаров теперь вообще не входит в перечень условий для вычета налога.

Как же применять положения п. 2 ст. 172 НК РФ? Альтернативно положениям п. 4 ст. 168 НК РФ или совместно с ними, т.е. как дополнительное условие?

При совместном применении указанных правовых норм покупатель не сможет принять к вычету предъявленные им суммы НДС в том же объеме, в каком налог был начислен к уплате у поставщика. Покупатель примет к вычету лишь сумму налога, рассчитанную исходя из суммы, которая уплачена им по векселю или из балансовой стоимости переданного имущества (векселя третьего лица). Но в силу абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ векселем или путем товарообмена будет "покрываться" только цена товаров без НДС, поскольку налог должен быть перечислен платежным поручением. Следовательно, совместное применение указанных правовых норм приведет к тому, что вычет налога у покупателя во всей предъявленной сумме будет теоретически невозможен, если только за товар в совокупности не отдать денег больше, чем он того стоит.

Альтернативное применение означает, что если нет оплаты налога через расчетный счет, то применяются нормы п. 2 ст. 172 НК РФ. И напротив - если есть оплата платежным поручением, правила указанного пункта применяться не должны. Полагаем, что на возможность такого применения необходимо специальное указание закона, дающее налогоплательщику право выбора: использовать расчетный счет или нет. Таких указаний Кодекс не содержит, и введенная уплата НДС платежным поручением является не правом налогоплательщика, в зависимости от реализации или нереализации которого применяются разные правовые нормы, а его обязанностью.

Думается, что по данному вопросу следует ожидать большого количества налоговых споров, при разрешении которых будет применяться п. 7 ст. 3 НК РФ, поскольку противоречие указанных правовых норм носит, на наш взгляд, неустранимый характер. Да и каким будет толкование в пользу налогоплательщика - это тоже отдельный вопрос. Во всяком случае суд вряд ли объявит недействующими обе нормы сразу - и п. 4 ст. 168, и п. 2 ст. 172 НК РФ. Действующей, вероятно, признают ту из них, применение которой дает меньшую налоговую нагрузку на налогоплательщика (если, конечно, он это сумеет доказать).

Хотя лучшим, по мнению автора, было бы решение о законодательной отмене обеих конкурирующих правовых норм. Надеемся, что Конституционный Суд РФ в итоге признает абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не соответствующим Конституции РФ ввиду того, что налоговый закон не может нарушать принцип диспозитивности в гражданском праве и вторгаться в сферу компетенции гражданских отношений, а законодательство о налогах и сборах не может предопределять гражданско-правовые средства ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиков.

Особые моменты применения пункта 4 статьи 168 НК РФ

Заметим, что п. 4 ст. 168 НК РФ не распространяется на такие неденежные формы расчетов, как отступное (ст. 409 ГК РФ) и новация (ст. ст. 414, 818 ГК РФ), если только речь не идет о новации долгов в обязательства, выраженные в вексельной форме, или о случаях, когда вексель передается в качестве отступного <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Понятие "использование" в расчетах ценных бумаг - это весьма неопределенный термин, который допускает различное толкование.

Спорной является также ситуация, когда вместо надлежащего исполнения обязательства по оплате вещи покупатель, например, передает в качестве отступного другую вещь. По экономическому (да и по правовому) результату такая операция совпадает с товарообменной, но природа этих сделок различна. При обмене товарами имеет место договор мены, изначально предусматривающий в качестве юридической цели обмен вещами. При использовании отступного изначальная сделка - это договор купли-продажи, а впоследствии заключается вторая сделка - соглашение сторон о прекращении обязательства по оплате отступным.

По нашему мнению, положения п. 4 ст. 168 НК РФ могут быть применены к сделкам с отступным только при условии переквалификации судом такой сделки в договор мены (товарообменная операция) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налогоплательщику нужно быть осторожным, так как понятие "товарообменная операция" также оказалось не определено НК РФ и нельзя исключить вероятность того, что суд квалифицирует описанную конструкцию с отступным как такую операцию, даже не прибегая к юридической переквалификации сделок в договоры мены. Суд просто сошлется на то, что понятие "товарообменная операция" охватывает и эти конструкции. Не регулируется указанным пунктом и передача в качестве отступного в счет погашения какого-либо долга за товары имущественных прав, поскольку имущественное право не признается товаром в соответствии с положениями ст. 38 НК РФ, а также потому, что положениями ГК РФ о договорах мены (гл. 31) регламентируется встречная передача товаров на праве собственности, т.е. только вещей. При смешанных формах расчетов правило об уплате НДС платежным поручением будет распространяться лишь на ту часть обязательств контрагентов по сделке, которая прекращается названными в п. 4 ст. 168 НК РФ способами. Допустим, сумма долга за товары составила 300 руб. с НДС, из них на 182 руб. передали имущественных прав, а на остальную сумму (118 руб.) решили провести зачет. В этом случае платежным поручением следует перечислить (и предусмотреть это в договоре!) только 18 руб., а собственно сам зачет провести на сумму 100 руб. Сложности в толковании могут возникнуть и когда сумма НДС, перечисленная платежным поручением (к примеру, 18 руб.), была уплачена поставщику в качестве частичной предоплаты, а остальная часть стоимости (100 руб.) будет зачтена после поставки товара (проведения работ, оказания услуг). Какова в этом случае налоговая база при исчислении НДС с авансов у поставщика? Что ему уплатить в бюджет: полностью сумму налога, указанную покупателем в платежном поручении, или только соответствующую ставке налога часть этой суммы? Полагаем, что правильным будет именно второй вариант. Поступившие в оплату будущей поставки денежные средства должны рассматриваться в качестве предоплаты по общим правилам. Никаких исключений по порядку определения налоговой базы у поставщика для случаев, охватываемых положениями п. 4 ст. 168 НК РФ, Кодекс не содержит. И еще один случай, который в большей степени затрагивает интересы покупателя, нежели поставщика. Например, в текущем месяце налогоплательщик получил товар и его оприходовал. По условиям договора покупатель планировал рассчитаться деньгами до конца месяца, но не успел. По окончании налогового периода он принял предъявленный налог к вычету по общему правилу в полном объеме. В следующем месяце стороны договорились, что покупатель рассчитается векселем, зачетом или встречной поставкой товара. Что покупатель должен сделать с принятым ранее к вычету налогом? Сторнировать, восстанавливать или ничего не предпринимать? По нашему мнению, налогоплательщику не нужно ничего делать, поскольку в момент, когда он принял налог к вычету, у него имелись для этого все основания. Требований по восстановлению налога в этом случае п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит. Сторнировать налог также нет необходимости, потому что на момент принятия налога к вычету все налоговые последствия были определены налогоплательщиком правильно. Ф.А.Гудков Юрист, руководитель отдела юридического и налогового консалтинга аудиторской фирмы "ЦБА" Подписано в печать 10.04.2007 ————