"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 4

НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ СООТНОШЕНИЯ ЧАСТНОГО И ПУБЛИЧНОГО ПРАВА

ПРИ ВЗИМАНИИ НДС

Налог на добавленную стоимость, предъявляемый стороной договора своему контрагенту, носит административный, публичный характер. Одна сторона договора не может уклониться от выставления счета с НДС к оплате, а другая - от его оплаты. Об этом было сказано еще в Обзоре практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9). В соответствии с п. 9 Обзора продавцом товаров (работ, услуг) могут быть взысканы с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие налог на добавленную стоимость. К такому выводу ВАС РФ пришел исходя из того, что обязанность увеличения цены товара на сумму НДС вытекает не из договора (гражданско-правовой сделки), а из налогового закона.

Комментируя сделанный ВАС РФ вывод, специалисты справедливо заключили, что, подавая иск о взыскании НДС, предприятие понуждает своего контрагента к соблюдению требований налогового законодательства, а не к выполнению договорных обязательств. Тем самым на предприятие возлагаются совершенно несвойственные ему контрольные функции <1>. Поскольку такой спор относится к спорам в сфере управления, обязательной стороной по которым должен быть государственный орган, спор между предприятиями о взыскании налога неподведомствен арбитражному суду в силу ст. 22 АПК РФ. Еще в 1997 г. было отмечено, что российское законодательство в отличие от зарубежного не устанавливает ответственности покупателя за неперечисление НДС продавцу <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Пепеляев С.Г. НДС и судебная практика. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997.

Указанный правовой пробел приводит на практике к многочисленным злоупотреблениям.

В Определении от 5 февраля 2004 г. N 43-О Конституционный Суд Российской Федерации пришел к следующему выводу: налогоплательщик, который освобожден от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, не вправе включать сумму этого налога в цену товара. Нарушение правила влечет за собой предусмотренную НК РФ ответственность налогоплательщика и обязанность уплатить в бюджет сумму незаконно полученного дохода. При этом КС РФ не сослался на конкретную норму Кодекса. Почему? Да просто потому, что как раз такой ответственности НК РФ и не содержит. В итоге если лицо излишне получило НДС, то оно никак не отвечает по Налоговому кодексу РФ перед бюджетом за свое действие.

Тему соотношения налогового и гражданско-правового регулирования НДС продолжил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30 января 2007 г. N 10627/06. Суть спора такова: ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что налогоплательщик должен был не заявлять в качестве налоговых вычетов излишне уплаченные отделам вневедомственной охраны суммы НДС, а истребовать их у отделов как неосновательное обогащение в силу ст. 1102 ГК РФ. Президиум ВАС РФ не согласился с таким выводом, указав, что п. 5 ст. 173 НК РФ в подобной ситуации обязывает отдел вневедомственной охраны уплатить сумму полученного НДС в бюджет, несмотря на то что он не налогоплательщик, а его контрагент получает право налогового вычета на эту сумму. Данная норма, по мнению ВАС РФ, исключает необходимость применять к спорным правоотношениям институты гражданского законодательства РФ, как это предусмотрено п. 1 ст. 11 НК РФ.

Таким образом, мы видим, что ВАС РФ последовательно придерживается позиции, что отношения между контрагентами по уплате НДС друг другу носят публично-правовой, административный, налоговый характер и нормы ГК РФ к ним неприменимы.

К аналогичным выводам приходят и окружные суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 4 сентября 2006 г. по делу N КА-А40/7108-06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 сентября 2006 г. по делу N А33-34398/05-Ф02-4814/06-С1, ФАС Поволжского округа от 23 марта 2006 г. по делу N А49-11937/05-521А/17).

В Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П Конституционный Суд РФ указал, что федеральный законодатель (в том числе в сфере налоговых отношений) обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но также из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

Но если согласиться, что правоотношения по предъявлению и уплате НДС покупателем продавцу товара (работы, услуги) носят публично-правовой, а не гражданско-правовой характер, то следует признать: такие правоотношения подлежат публично-правовой (административной), а не частноправовой защите. Вместе с тем гл. 21 НК РФ не обеспечивает исполнение публично-правовых обязанностей налогоплательщиков никакими административными средствами. Гражданское законодательство также не устанавливает мер понуждения для исполнения таких обязанностей.

Спорные счета-фактуры

В ст. 168 НК РФ предусмотрен определенный срок выставления счета-фактуры, в ст. 169 НК РФ содержатся требования к порядку оформления последнего. Неисполнение императивных требований п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ одним налогоплательщиком влечет за собой негативные последствия для другого налогоплательщика: ему отказывают в возмещении НДС из бюджета.

Как указал КС РФ в Определении от 15 февраля 2005 г. N 93-О, требование п. 2 ст. 169 НК РФ направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Согласно этому требованию налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг). Однако в более раннем Определении - от 16 октября 2003 г. N 329-О - КС РФ отмечал, что налогоплательщик не несет ответственность за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления НДС в бюджет.

Налицо явное противоречие двух правовых позиций. Получается, что фактически автором счета-фактуры является одно лицо, а отвечает за качество этого счета - другое. Таким образом, на практике реанимируется правовой атавизм: институт круговой поруки, где один участник налоговых правоотношений отвечает за действия (бездействие) другого.

Споры, в которых налогоплательщику отказывают в вычетах НДС по причине некачественных счетов-фактур (нарушение п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), сегодня приобрели массовый характер. Становятся проблемными даже те счета-фактуры, в которых нарушения носят сугубо формальный или технический характер. На практике имеют место случаи, когда счета-фактуры направляются контрагентом налогоплательщику со значительной просрочкой, а то и вовсе не направляются. В такой ситуации налогоплательщик оказывается бесправным, так как понудить своего контрагента исполнить положения ст. 168 НК РФ у него нет никакой правовой возможности. Любые договоренности сторон сделки находятся за рамками правового регулирования. Государство в лице законодательной и исполнительной власти не вмешивается, полагая, что такая ситуация урегулируется сама собой.

Ярким примером отказа судебных органов в защите нарушенного права налогоплательщика является Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 сентября 2006 г. по делу N А19-9546/06-16-Ф02-4769/06-С2.

В этом деле общество потребовало в досудебном порядке, а затем и через суд, чтобы предприниматель направил ему составленный в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ счет-фактуру к договору купли-продажи здания. Общество указало, что отсутствие данного документа в принципе лишает его права заявить налоговые вычеты по НДС. Суд первой инстанции отказал в иске, указав, что истец избрал способ защиты права, не предусмотренный законом. Суд кассационной инстанции установил, что требования истца основаны на ст. 12 ГК РФ и ст. ст. 168, 169 НК РФ, и пришел к следующим выводам. Поскольку способы защиты прав, установленные гражданским законодательством, неприменимы к налоговым отношениям (п. 3 ст. 2 ГК РФ), в иске об обязании контрагента выставить истцу счет-фактуру отказано правомерно. Кроме того, суд указал, что, как следует из Определения КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О, счет-фактура не является единственным документом для возмещения суммы уплаченного НДС, а истец не представил суду доказательств, что налоговый орган отказал обществу в возмещении по причине отсутствия счета-фактуры.

По приведенной логике судебного органа права налогоплательщика, не получившего законный счет-фактуру, не нарушаются, а обязанность контрагента исполнить закон (ст. ст. 168 и 169 НК РФ) зависит сугубо от поведения налогового органа в отношении другого налогоплательщика. С такой логикой трудно согласиться. Она скорее является результатом отсутствия правового механизма, который бы понуждал контрагентов исполнять свои публично-правовые обязанности в отношении участников хозяйственного оборота.

Вслед за законодательной и судебной властью власть исполнительная пошла еще дальше: функции административного и налогового контроля за контрагентами сегодня фактически переложены на плечи налогоплательщиков. Чтобы без проблем получить налоговый вычет, по мнению налоговых органов, налогоплательщик сегодня должен позаботиться еще и о том, чтобы его контрагент состоял на налоговом учете, своевременно сдавал налоговую отчетность, в полном объеме уплачивал налоги. Кроме того, налогоплательщику следует точно знать юридический и фактический адрес контрагента, историю его учреждения, правоспособность его директора и главного бухгалтера, а также уметь проводить почерковедческую экспертизу их подписей на документах. Несмотря на то что ни гражданское, ни налоговое законодательство таких обязанностей не содержат, их неисполнение может быть расценено судом как неосторожность или неосмотрительность налогоплательщика при выборе контрагента. Не зря Пленум ВАС РФ в п. 10 Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 данное обстоятельство назвал одним из признаков необоснованной налоговой выгоды.

В связи с изложенным автор предлагает ввести административную ответственность лиц, которые нарушают требования об оформлении и выставлении счетов-фактур. С инициативой о возбуждении административного дела могло бы выступить потерпевшее лицо, которое либо получило дефектный счет-фактуру, либо не получило его вообще. Это может быть норма или в НК РФ, или в КоАП РФ. Данная санкция, с одной стороны, обеспечила бы исполнение диспозиции ст. 168 и ст. 169 НК РФ, а с другой - ликвидировала бы круговую поруку в налоговых правоотношениях, сняла бы с участников гражданского оборота бремя взаимного налогового контроля и устранила бы негативные последствия для законопослушного налогоплательщика.

Возмещение НДС и новые нормы в НК РФ

Еще одной проблемой гл. 21 НК РФ в ее действующей редакции является фактическая налоговая дискриминация участников однородных гражданских правоотношений. Она выражается в особых правилах возмещения НДС при бартере и вексельной оплате приобретенного товара (работы, услуги), введенных в п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П указано, что исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Истолкование спорных норм в ином значении свидетельствовало бы о придании им смысла, противоречащего сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Однако в новой редакции НК РФ (п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172) установлены особые правила возмещения НДС при бартере и вексельной оплате - только после оплаты поставщику НДС на основании платежных поручений. Это правило сдерживает гражданский оборот и фактически устанавливает налоговую дискриминацию: один налогоплательщик, который оплачивает денежными средствами, получает вычет раньше, чем другой, который оплачивает векселями.

Кроме того, указанное правило содержит в себе неясность. ГК РФ не запрещает новацию и разрешает сторонам договора изменить способ взаиморасчетов уже в ходе исполнения сделки (ст. 414 ГК РФ). Если изначально стороны договорились о денежной форме оплаты, но после поставки товара и выставления счета-фактуры перешли к бартерной либо вексельной форме расчетов, возникает вопрос: покупателю следует восстановить в бюджет уже возмещенный НДС и уплатить пени либо считать, что налоговые обязанности изменению не подлежат? Ответа на этот вопрос новая редакция гл. 21 НК РФ не дает.

Другое нововведение, касающееся взаимозачетов (п. 4 ст. 168 НК РФ), вообще не увязано с требованиями норм НК РФ, т.е. фактически никаких налоговых последствий не имеет. Статья 172 НК РФ исчерпывающе перечисляет случаи, когда НДС возмещается только после его оплаты контрагентом. Взаимозачет встречных однородных требований в статье не упоминается. Отсюда вывод: при взаимозачетах налогоплательщик, имеющий счет-фактуру, вправе возмещать НДС из бюджета даже при отсутствии его оплаты контрагентом. Данный вывод тем более представляется верным, что одновременное перечисление сторонами друг другу одной и той же суммы НДС никакого экономического смысла не имеет и никому (кроме банков) не выгодно.

Но если норма не решает никаких задач, то возникает вопрос: зачем она была установлена вообще? Неужели только для того, чтобы еще больше запутать стороны налоговых правоотношений и породить новые налоговые конфликты, которых и без нее хватает? Представляется, что такое законодательное регулирование противоречит ст. 3 НК РФ и правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П: "Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к несогласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению юридического равенства и вытекающего из него принципа равенства налогообложения".

Результаты правового регулирования НДС

Если переходить от частностей к общей картине правового регулирования налога на добавленную стоимость, то нетрудно заметить, что многочисленные поправки в действительности изменили экономическую сущность самого налога. КС РФ дал такое определение НДС: налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения <1>. Из данной формулировки следует, что объект налогообложения неразрывно связан с реализацией товаров (работ, услуг). Не случайно в юридической литературе этот налог часто называют "оборотным".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Определение КС РФ от 9 июня 2005 г. N 287-О. Между тем ст. 146 "Объект налогообложения" НК РФ содержит ряд так называемых квазиобъектов, которые с реализацией товаров, работ, услуг вообще не связаны, например выполнение хозяйственным способом строительно-монтажных работ для собственных нужд. Таким образом, увеличение стоимости имущества без его реализации признается законодателем объектом обложения НДС. Но при таком подходе надо считать объектом налогообложения и заработную плату работников, которые своим трудом увеличивают стоимость всех активов предприятия (включая и нематериальные). Очевидно, что такой подход граничит с абсурдом. Экономический смысл обложения налогом на добавленную стоимость строительно-монтажных работ для собственных нужд, выполненных хозяйственным способом, как таковой отсутствует. Фактическим фискальным интересом государства в итоге такого налогообложения является кредитование бюджета на срок один месяц налогоплательщиком с возможным отказом ему в вычете по формальным причинам. Получается, что приведенное правовое регулирование НДС противоречит требованиям ст. 3 НК РФ, в соответствии с которыми налоги должны иметь экономические, а не фискальные основания. Приведенные рассуждения касаются лишь небольшого числа проблем правового регулирования НДС. Тем не менее высказанные замечания могут быть учтены для дальнейшего совершенствования налогового законодательства с целью не увеличения объемов законодательных актов, а, напротив, их существенного сокращения и гармонизации с конституционными и гражданскими правами налогоплательщиков. К.А.Сасов К. ю. н., руководитель аналитической службы ООО "Консалтинговые услуги" Подписано в печать 10.04.2007 ————