"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 4

СООТНОШЕНИЕ ЦЕНЫ И НДС

(Обзор выступлений на заседании Налогового клуба)

Очередное, пятнадцатое, заседание Налогового клуба состоялось 14 марта 2007 г. Тематика выступлений была связана с аспектом соотношения частного и публичного права при взимании налога на добавленную стоимость. Заседание провели эксперт по налогам юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", координатор Налогового клуба В.М. Зарипов и главный юрисконсульт компании "ФБК" Б.В. Русских.

В российскую систему налогов НДС был введен в 1992 г. Законом о налоге на добавленную стоимость <1> как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Утратил силу с 1 января 2001 г.

Для исчисления налога используется особый метод: в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой, а сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Хотя Закон о налоге на добавленную стоимость утратил силу с 2001 г., его основные положения воспроизведены в гл. 21 НК РФ.

Федеральным законом от 27 июля 2005 г. N 119-ФЗ с 1 января 2007 г. п. 4 ст. 168 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: "Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг". Тем самым участникам хозяйственного оборота в некоторых случаях императивно предписывается использовать определенную форму расчетов.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к их цене обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Согласно распространенному мнению данная норма означает, что сумма НДС уплачивается покупателем продавцу сверх цены товара в качестве самостоятельного вида платежа.

В то же время из законодательного определения налога (ст. 8 НК РФ) и порядка исполнения обязанности по его уплате (ст. 45 НК РФ) можно сделать вывод, что налог - это денежные средства, уплачиваемые в бюджетную систему Российской Федерации, а не перечисляемые покупателем продавцу за товар. Абзацем 1 п. 1 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость было установлено, что товары реализуются по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. Рассматривая отношения по уплате НДС продавцу, в том числе при неденежных формах расчетов, как гражданско-правовые, КС РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П указал на недопустимость смешения публичных и частноправовых начал. В этом же решении, а также в Определениях от 4 ноября 2004 г. N 324-О, от 18 апреля 2006 г. N 87-О, от 16 ноября 2006 г. N 467-О суд упоминает об уплате налога в составе цены.

Из-за существующей неясности в вопросе соотношения цены и НДС появляются многочисленные практические проблемы, возникают споры в отношениях не только с налоговыми органами, но и с контрагентами, звучат предложения о введении специальных НДС-счетов.

Сложившаяся ситуация и послужила поводом для очередного заседания Налогового клуба, в котором приняли участие представители Государственной Думы, Правительства РФ, Счетной палаты РФ, Минфина России, ТПП России, Финансовой академии при Правительстве РФ, Института государства и права РАН, РСПП, Общества защиты прав добросовестных налогоплательщиков, Издательского дома "ФБК-ПРЕСС", ряда аудиторских, юридических и консалтинговых компаний - "ФБК", "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", "Налоговая помощь".

Для рассмотрения участников были обозначены следующие спорные ситуации.

1. Распространены случаи, когда стороны договорились о цене, но в момент оформления документов возникает вопрос: входит ли в цену сумма НДС? Как правило, продавец настаивает на уплате НДС сверх оговоренной суммы, а покупатель в свою очередь считает, что его ввели в заблуждение.

2. Нередки ситуации, когда в рекламе цена товара либо услуги указана без сведений о том, включает ли она НДС и другие налоги, или когда данная информация недоступна потребителю рекламы (мелкий шрифт, скороговорка и т.п.). При оплате покупатель ставится перед фактом, что итоговая цена выше за счет НДС. Ссылки на НДС используются и как способ "незаметного" повышения цен.

3. Не во всех случаях на момент заключения договора и согласования цены можно сделать однозначный вывод, облагается ли реализация данного товара налогом на добавленную стоимость, а если облагается, то по каким ставкам (пример - известные Решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 2006 г. о налогообложении транспортировки экспортируемых товаров). Как следствие - завышение или занижение уплачиваемых сумм, нестабильность договорных отношений и появление исков о взыскании НДС с контрагента.

4. При начислении процентов, пеней, штрафов и других видов неустоек за просрочку оплаты товара суды исключают из расчетов сумму НДС. И это в то время, когда продавцы обязаны заплатить НДС в момент отгрузки товара, а не в момент оплаты его покупателем, должны они своевременно платить и за приобретаемые у других продавцов товары. Вследствие этого при нарушении сроков оплаты продавцы не могут в полной мере компенсировать свои потери из-за вынужденного отвлечения оборотных средств на период просрочки.

В связи с изложенным участникам заседания предлагалось обсудить такие вопросы:

- является ли выделяемая в расчетных документах на оплату товаров сумма НДС налогом или следует считать, что данная сумма - это специально выделяемая часть цены, лишь условно именуемая налогом;

- корректна ли формулировка п. 1 ст. 168 НК РФ по сравнению с абз. 1 п. 1 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость в плане соотношения цены и НДС, соответствует ли такая формулировка Конституции РФ;

- можно ли квалифицировать указание в рекламе цены товара без сведений о включении в нее НДС или недоступность таких сведений потребителям как ненадлежащую рекламу;

- правильно ли считать, что если в договоре сумма НДС не указана, то в целях сохранения определенности отношений она должна быть рассчитана сторонами в пределах оговоренной цены;

- какой характер носят споры о взыскании НДС с контрагента - гражданско-правовой или административный; на каких нормах права основаны иски в подобных случаях; допустимы ли такие споры с точки зрения Конституции РФ;

- обязательно ли применение нулевой ставки НДС по услугам, непосредственно связанным с реализацией экспортируемых товаров, или экспортер вправе отказаться от применения нулевой ставки НДС и применять общеустановленную ставку;

- вправе ли экспортер, потребивший услугу, в отношении которой согласно ст. 164 НК РФ применяется нулевая ставка НДС, принять к вычету налог, предъявленный ему не по нулевой ставке в случае отказа контрагента от использования нулевой ставки;

- каким образом (по какой ставке) должен быть исчислен и уплачен экспортером НДС в бюджет, если экспорт товаров в итоге не был подтвержден;

- соответствует ли ст. 2 НК РФ и Конституции РФ установленная с 1 января 2007 г. обязанность покупателей при использовании неденежных форм расчетов перечислять продавцу сумму НДС на основании платежного поручения;

- следует ли норму абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ считать нормой гражданского законодательства в соответствии со ст. 2 и абз. 2 п. 2 ст. 3 ГК РФ;

- правомерен ли отказ покупателю в налоговом вычете на основании того, что сумма НДС была уплачена продавцу с нарушением абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ;

- соответствует ли законодательству практика исключения судами суммы НДС из расчетов при начислении процентов, пеней, штрафов, неустоек.

Руководитель аналитической службы ООО "Консалтинговые услуги" к. ю. н. К.А. Сасов выступил с докладом на тему: "Некоторые аспекты соотношения частного и публичного права при взимании налога на добавленную стоимость" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее см. статью К.А. Сасова на с. 67. - Прим. ред.

Докладчик полагает, что НДС, предъявляемый контрагенту, носит административный, публичный характер, поскольку обязанность его уплаты вытекает не из договора, а из закона. Одна из сторон договора не может уклониться от выставления счета к оплате, а вторая - от его оплаты. Этот вывод был сделан ВАС РФ <1> и поддержан Конституционным Судом РФ, который в Определении от 5 февраля 2004 г. N 43-О также указал, что налогоплательщик не свободен в установлении цены товара с НДС или без него.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30 января 2007 г. N 10627/06 отметил, что п. 5 ст. 173 НК РФ исключает необходимость применять к правоотношениям контрагентов институты гражданского законодательства РФ, как это предусмотрено п. 1 ст. 11 НК РФ. Получается, что ВАС РФ последовательно придерживается позиции, что отношения между контрагентами по уплате НДС друг другу носят публично-правовой, административный, налоговый характер и к ним неприменимы нормы ГК РФ. В Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П КС РФ указал, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства. По мнению докладчика, посылки, содержащиеся в указанном Постановлении, реализованы в гл. 21 НК РФ крайне неудачно, поскольку проигнорированы нормы гражданского законодательства, а также не учтены императивные нормы законодательства административного. Если согласиться с тем, что правоотношения по предъявлению и уплате НДС покупателем продавцу товара (работы, услуги) носят публично-правовой характер, следует признать, что они подлежат публично-правовой защите. Однако гл. 21 НК РФ перекладывает бремя контроля за исполнением публичных обязанностей на частных лиц. Так, практика налоговых споров свидетельствует о том, что налогоплательщик постоянно отвечает за действия своих контрагентов, которые ошибаются при выставлении счетов-фактур, и не имеет никаких правовых механизмов влияния на контрагента по договору. В связи с изложенным К.А. Сасов предложил ввести административную ответственность для лиц, которые нарушают требования об оформлении и выставлении счетов-фактур. Это сняло бы круговую поруку, ответственность с налогоплательщика, который таких ошибок не совершал. Также было высказано предложение исключить из гл. 21 НК РФ нормы, препятствующие реализации гражданских прав, например особые правила возмещения НДС при бартере и вексельной оплате (изменения в п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ). Как считает докладчик, данные изменения противоречат Конституции РФ. В Постановлении КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П указано, что исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Истолкование спорных норм в ином значении означало бы придание им смысла, противоречащего сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. В новой редакции НК РФ (п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172) установлены особые правила возмещения НДС при бартере и вексельной оплате, которые не только сдерживают гражданский оборот, но и фактически устанавливают налоговую дискриминацию. В заключение докладчик пришел к выводу, что НДС перестал соответствовать своей экономической сущности. Обсуждение темы продолжилось выступлением члена Президиума Российской ассоциации налогового права Э.М. Цыганкова. По мнению докладчика, еще при появлении первой редакции Закона о налоге на добавленную стоимость отмечались особенности данного налога, состоящие в том, что он сочетал в себе одновременно качества прямого налога и косвенного. Юридический анализ налогового законодательства позволил сделать вывод, что НДС возникал при совокупности двух условий: - при наличии добавленной стоимости, определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения (ст. 1 Закона о налоге на добавленную стоимость); - наличии оборота по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг (ст. 3 Закона о налоге на добавленную стоимость). Однако фискальные настроения государства, направленные на увеличение налогооблагаемой базы по НДС, привели к тому, что в законодательстве упоминание о добавленной стоимости осталось только в названии налога. В результате единственным условием взимания НДС стал сам факт реализации товаров, работ или услуг, что, в свою очередь, привело к проблемам в применении законодательства и запутанности условий взимания этого налога. В дальнейшем инвойсный способ исчисления НДС (НДС полученный - НДС уплаченный) превратился в основную сущность налога. Здесь Э.М. Цыганков отметил, что НДС как разница "полученного" и "уплаченного" может не состояться при применении иных (всего не менее четырех) способов исчисления налога. Одинаковое название величины, используемой для исчисления налога, и самого налога, а также появление счетов-фактур породило ложное представление о публичном характере отношений, связанных с уплатой части цены договора, специально выделяемой в первичных документах для удобства исчисления НДС. Оставляя подробное опровержение такого заблуждения за рамками дискуссии, докладчик в очередной раз коротко отметил: НДС - это часть добавленной стоимости, определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, уплачиваемая налогоплательщиком за счет собственных средств. До последнего времени покупатель товара (работы, услуги) не являлся плательщиком НДС, поэтому в расчетах с продавцом он действовал исключительно в рамках гражданских правоотношений, уплачивая только цену товара и не задумываясь о том, что продавцом в полученной сумме будут заложены и налоги, и штрафы, и алименты, и прочие платежи. Поэтому, несмотря на присутствие у НДС качеств косвенного налога, не стоит перекладывать проблемы его уплаты с больной головы на здоровую. Далее слово было предоставлено юрисконсульту департамента налогов и права компании "ФБК" Е.А. Костериной. На ее взгляд, проблема состоит в том, что фактически НДС ложится на плечи покупателя, хотя юридически плательщиком является поставщик товаров, работ или услуг. В соответствии с определением, данным в ст. 8 НК РФ, "под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований". Отсюда следует, что в уплате налога фигурируют только два субъекта - налогоплательщик и государство. Кроме того, речь идет о собственных денежных средствах налогоплательщика. Согласно ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. В связи с этим возникает вопрос: входит ли НДС в цену товара (работы, услуги)? Прежде всего Е.А. Костерина обратила внимание на то, что определение понятия "цена" не дано ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Для гражданского законодательства, по сути, нет разницы, что в эту цену включается, важен сам факт ее установления. В ст. 40 НК РФ также не дается понятие цены, закрепляются лишь принципы ее определения. В отличие от гражданского законодательства, в котором цена воспринимается как единое целое, в налоговом цена фактически разбивается на рыночную составляющую и НДС. Докладчик предложила два подхода в соотношении публичного и частного при уплате НДС. При первом, публично-частном, подходе публичное право регулирует лишь отношения между налогоплательщиком и государством, не вмешиваясь при этом в отношения между покупателем и поставщиком. Пределы регулирования публичного права заканчиваются на обязанности поставщика предъявить НДС к оплате. При втором, публичном, подходе фактически происходит смешение публично-правовых и частноправовых интересов. Публичное право распространяется также и на отношения между поставщиком и покупателем. Сумма НДС, заложенная в цене договора, регулируется нормами налогового законодательства, а рыночная составляющая цены - нормами гражданского законодательства. Данной точки зрения придерживаются и арбитражные суды, которые признают неправомерным начисление неустойки на цену, включающую в себя НДС. Однако, по мнению Е.А. Костериной, этот подход все же представляется менее обоснованным. Ведь если уплата рыночной составляющей регулируется нормами гражданского законодательства, то уплата суммы НДС до недавнего времени нормами налогового законодательства никак не регулировалась. Следуя этой логике, законодатель должен был предусмотреть в НК РФ не только обязанность поставщика предъявить сумму НДС покупателю, но и обязанность покупателя уплатить ее, а также ответственность за неуплату. Получается парадоксальная ситуация: поставщик не может потребовать уплаты НДС от покупателя ни в силу гражданского законодательства, ни в силу налогового. Далее Е.А. Костерина согласилась с мнением Э.М. Цыганкова, что НДС, формально именуясь налогом, фактически представляет собой часть цены, и особо отметила, что споры о взыскании НДС должны носить исключительно гражданско-правовой характер. С этим мнением перекликается доклад партнера компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Д.М. Щекина. По его словам, введение в силу абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ новых правил уплаты НДС на основании отдельного платежного поручения при взаимозачете, бартере и расчетах векселями означает вмешательство налогового, публичного права в частноправовую сферу. Данная норма фактически определяет, каким образом должны строиться отношения между двумя участниками сделки, а не между налогоплательщиком и государством. Тем самым, как отметил докладчик, теории "перелагаемости" придается правовое значение. Но одновременно возникает вопрос: могут ли вообще сложиться публичные отношения между субъектами частного права? По мнению Д.М. Щекина, НДС - это не какой-то особый публично-правовой "довесок", а часть гражданско-правовой цены. Теорию "перелагаемости" налогов следует оставить в рамках экономической концепции, а не придавать ей особое юридическое значение. Таким образом, проблема объектов НДС будет решена. Ведь косвенный налог - это не тот, который перелагается, а тот, которым облагается потребление. В выступлении, посвященном вопросу применения нулевой ставки НДС по услугам, непосредственно связанным с транспортировкой экспортируемых товаров, ведущий юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" В.В. Воинов обратил внимание на некоторые проблемы перевозчика в данной ситуации. Во-первых, это неопределенность в выборе применимой ставки: первый перевозчик не может никак проконтролировать, будет ли товар, заявленный на экспорт, действительно вывезен за пределы РФ. В связи с этим неясно, насколько обоснованны будут действия перевозчика, который заявляет нулевую ставку, поскольку экспортер может в любой момент изменить таможенный режим. Во-вторых, в ряде случаев процедура сбора документов для подтверждения нулевой ставки столь обременительна, что для налогоплательщика уже становится невыгодно ее применять. Особо это актуально для перевозчиков небольших грузов, например экспресс-доставки. По мнению В.В. Воинова, основанием для отказа в применении нулевой ставки является тот факт, что такая ставка представляет собой налоговую льготу, о чем может свидетельствовать следующее: - применение нулевой ставки позволяет не уплачивать налог при наличии объекта налогообложения; - при неподтверждении права на применение нулевой ставки в течение определенного срока соответствующие операции облагаются по общеустановленной ставке; - применение нулевой ставки должно быть подтверждено соответствующими документами, инициатива представления которых исходит от налогоплательщика. В итоге признание нулевой ставки льготой приводит к таким последствиям, как отказ от применения ставки и исчисление налога в общеустановленном порядке. На конкретном примере докладчик продемонстрировал, что экономические последствия применения и неприменения перевозчиками нулевой ставки абсолютно одинаковы для бюджета. На практике же использование нулевой ставки носит абсолютный характер, и отказ от нее невозможен. Потребителям услуг перевозчиков, отказавшихся от нулевой ставки, отказывают и в налоговых вычетах, поскольку согласно позиции ВАС РФ исключается заявление к вычету суммы НДС, уплаченной налогоплательщиком в нарушение положений гл. 21 НК РФ. Среди возможных последствий сохранения существующей практики В.В. Воинов выделил такие: - перевозчики учтут возможность уплаты НДС за счет собственных средств, увеличив цены на свои услуги; - НДС, уплаченный перевозчиком в бюджет, не будет предъявлен потребителю услуги; - увеличенная стоимость перевозки экспортируемых товаров увеличит их стоимость, снизив конкурентоспособность этих товаров на мировом рынке. В продолжение обсуждения вышеуказанной проблемы применения нулевой ставки ведущий юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК" Н.Д. Рябова отметила следующее. В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2005 г. N 9252/05 налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. В Письме от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@ ФНС России указано, что применение ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью. В Решении от 9 июня 2006 г. N 4364/06 ВАС РФ признал противоречащим законодательству приравнивание нулевой ставки к налоговой льготе. В целом арбитражная практика по рассматриваемому вопросу однородна. Суды отказывают в вычете на том основании, что транспортные организации не имеют права применить ставку 18%. Однако, по мнению Н.Д. Рябовой, сам по себе вывод о том, что налогоплательщик не вправе изменять установленную законодательством ставку НДС, когда перевозчик все-таки изменил ее, предъявил налог и налог был перечислен контрагентом, не означает, что контрагент не может получить вычет. С определением нулевой ставки как налоговой льготы не согласен и председатель экспертного совета при Комитете по налогообложению Государственной Думы М.Ю. Орлов. Он считает, что применение общего порядка налогообложения при непредставлении в 180-дневный срок необходимых документов для подтверждения права на такую ставку - это своего рода штрафная санкция. Начальник юридического управления промышленных предприятий ОАО "ПРОДИМЕКС-Холдинг" Н.В. Беркович обратила особое внимание на ситуацию, которая может возникнуть при проведении зачета взаимных требований, если одно из них связано с возвратом предварительной оплаты. Докладчик привела такой пример. Между двумя сторонами был заключен договор поставки товара, предусматривающий 100-процентную предварительную оплату, она была произведена в полной сумме, включая НДС. Товар по данному договору поставлен не был, в связи с чем покупатель обратился к продавцу с просьбой вернуть сумму предварительной оплаты, включая НДС. Однако между сторонами имеется еще один договор поставки, по которому со стороны покупателя есть денежная задолженность. Соответственно, одна сторона должна вернуть по первому договору сумму предварительной оплаты, в том числе НДС, а другая - уплатить денежные средства за товар, также включая НДС, который был передан по второму договору. Для решения указанной проблемы Н.В. Беркович предложила два варианта. Первый - стороны проводят зачет встречных однородных требований и перечисляют друг другу НДС, что прямо и предусмотрено НК РФ. Второй - стороны проводят зачет встречных однородных требований, а в отношении НДС контрагент по второму договору направляет другой стороне и в банк письма об изменении назначения платежа, в соответствии с которым НДС, подлежащий уплате по второму договору, следует считать уже уплаченным в рамках исполнения обязательства по первому договору. В конце заседания В.М. Зарипов предложил всем желающим продолжить обсуждение поднятой темы на страницах специализированных изданий. И.А.Андреева Юрист компании "ФБК" Подписано в печать 10.04.2007 ————