"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 4

СПИСАНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ:

ЧТО СЛЕДУЕТ ОБЯЗАТЕЛЬНО ЗНАТЬ

Списание дебиторской задолженности касается практически всех организаций и, как правило, порождает немалое количество разночтений, связанных в первую очередь с возникновением права на такое списание и документальным его оформлением. Рассмотрим наиболее насущные вопросы, касающиеся списания дебиторской задолженности, которые чаще всего возникают у организаций и являются основанием для претензий со стороны налоговых органов.

Понятие и возникновение дебиторской задолженности

Возникновение дебиторской, равно как и кредиторской, задолженности обусловлено, в частности, нарушением условий имеющихся между лицами обязательств. Как правило, обязательство заключается в том, что одно лицо (должник) должно совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия. В свою очередь кредитор имеет право требовать от должника исполнения обязанности (ст. 307 Гражданского кодекса РФ).

При нарушении одной из сторон условий обязательства у другой стороны существует право применить механизм защиты, который заключается в направлении в адрес должника претензий, а также в обращении с иском за восстановлением нарушенного права в суд.

Безнадежные долги: критерии отнесения

Налоговое законодательство устанавливает порядок списания дебиторской задолженности. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В силу п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, законодатель устанавливает исчерпывающий перечень критериев, по которым долг может быть признан безнадежным (долгом, нереальным ко взысканию) и, соответственно, учтен в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Остановимся подробнее на анализе данных критериев.

Порядок исчисления срока исковой давности

в связи со списанием дебиторской задолженности

В ст. 196 ГК РФ установлен общий срок исковой давности (т.е. срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено), составляющий три года.

Чтобы узнать, истек ли срок исковой давности, необходимо определить начало его течения. По общему правилу (п. 1 ст. 200 ГК РФ) течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Трудностей не возникает, если срок исполнения обязательства обозначен в договоре: в этом случае течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

Сложнее, если договор не предусматривает срока исполнения обязательства. В такой ситуации подлежит применению п. 2 ст. 314 ГК РФ: обязательство, которое не предусматривает срока исполнения и не содержит условий, позволяющих его определить, должно быть исполнено в разумный срок после возникновения.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан выполнить в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий или существа обязательства, обычаев делового оборота. Таким образом, первым днем срока исковой давности можно считать день, следующий за последним днем установленного или применяемого разумного срока исполнения обязательства.

Иные основания списания задолженности

Окончание исполнительного производства

Зачастую на практике возникает вопрос: являются ли акт судебного пристава-исполнителя, постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной и включения ее в состав внереализационных расходов организации? Отметим, что правоприменительные органы (см., например, Письма Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/4/132, от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/163) и суды <1> решают этот вопрос не в пользу налогоплательщика, мотивируя свою позицию ссылкой на положения Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Согласно пп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 указанного Закона исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или производилось частично, возвращается взыскателю, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, местонахождение имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах (на хранении) в банках (иных кредитных организациях), а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, Постановления ФАС Уральского округа от 22 января 2007 г. по делу N Ф09-12035/06-С2, ФАС Северо-Западного округа от 19 декабря 2005 г. по делу N А56-4970/2005.

Наличие или отсутствие должника либо его имущества проверяется судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий, что повлекло за собой установление в п. 3 ст. 15 Закона об исполнительном производстве правила о прерывании срока предъявления исполнительного документа и закрепление в ст. 26 данного Закона права взыскателя на новое предъявление исполнительного документа в пределах установленного срока. Отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении, не является основанием к отказу в новом принятии исполнительного документа.

Таким образом, по окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные указанной нормой права, и не делает вывод о реальности или нереальности взыскания.

Следовательно, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, а также постановление об окончании производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной, так как не препятствуют новому предъявлению указанного документа к исполнению.

Представляется, что в данных условиях налогоплательщику будет сложно отстоять в суде свою позицию о правомерности включения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль сумм дебиторской задолженности на основании постановления судебного пристава-исполнителя, поскольку суды достаточно единодушно поддерживают в рассматриваемом вопросе финансовое ведомство.

Невозможность исполнения обязательства

и издание акта государственного органа

Гражданское законодательство разделяет случаи невозможности исполнить обязательство на фактические (ст. ст. 416, 418 ГК РФ) и юридические (ст. 417 ГК РФ).

В соответствии со ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (чаще всего это наступление чрезвычайных и иных непредвиденных обстоятельств). Статья 418 ГК РФ предусматривает еще одно основание, в меньшей степени касающееся деятельности организаций, - смерть должника, если исполнение не может быть произведено без его личного участия либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.

Согласно ст. 417 ГК РФ обязательство прекращается полностью или в соответствующей части, если на то есть указания в изданном акте государственного органа. Нередко возникает вопрос: если контрагент по договору лишился лицензии и не может исполнить свое обязательство, является ли это основанием для признания долга безнадежным? В данном случае необходимо учитывать следующее. С одной стороны, отзыв лицензии не что иное, как акт государственного органа. С другой стороны, как указывалось ранее, согласно ст. 416 ГК РФ невозможность исполнения должна быть вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 104 отмечено, что отзыв у должника лицензии, вызванный неправомерными действиями лицензиата, и неисполнение в связи с этим обязательства не являются основанием прекращения обязательств должника в результате издания акта государственного органа. Таким образом, главную роль играет наличие или отсутствие вины контрагента в отзыве у него лицензии. Соответственно, долг может быть признан безнадежным, только если обязательство было прекращено в силу отзыва лицензии при отсутствии вины лицензиата.

Ликвидация организации

Гражданский кодекс РФ в ст. 61 устанавливает основания для ликвидации организации: юридическое лицо может быть ликвидировано в добровольном порядке в силу решения его учредителей (участников) или уполномоченного органа, а также принудительно - по решению суда при наличии грубых нарушений закона в процессе создании или деятельности лица. Ликвидация организации считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Особо следует отметить, что только с внесением записи в ЕГРЮЛ Минфин России связывает возникновение права на включение долга в разряд безнадежных. Если же должник признан в судебном порядке банкротом, но запись о ликвидации в реестр не внесена, списание задолженности нельзя признать правомерным (см., например, Письмо Минфина России от 17 января 2006 г. N 03-03-04/1/26).

О моменте списания безнадежных долгов

Нередко в деятельности организации возникает ситуация, когда задолженность, срок исковой давности по которой истек в предыдущих налоговых периодах, выявляется налогоплательщиком позднее, в последующих налоговых периодах. Можно ли признать такую задолженность безнадежной и включить ее в состав внереализационных расходов текущего налогового периода?

Согласно ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором возникают исходя из условий сделок. Как уже отмечалось, суммы безнадежных долгов учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и включаются в состав внереализационных расходов, а для признания долга таковым по нему должен истечь срок исковой давности.

Таким образом, датой возникновения расходов следует считать дату истечения срока исковой давности. Следовательно, списание дебиторской задолженности, срок исковой данности по которой истек в предыдущих налоговых периодах, в текущем налоговом периоде неправомерно. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21 августа 2006 г. по делу N КА-А40/7100-06-Б).

В то же время у налогоплательщика существует обязанность подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за налоговый период, в котором он должен был списать дебиторскую задолженность, т.е. когда срок исковой давности по ней истек. Такая обязанность устанавливается ст. 81 НК РФ.

Одновременно на основании п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Значит, вне зависимости от периода выявления ошибки (искажения), т.е. несмотря на то что дебиторская задолженность должна была быть списана налогоплательщиком ранее, предприятие вправе подать уточненную налоговую декларацию, включив в состав внереализационных расходов сумму выявленной задолженности. Тем самым налогоплательщик произведет перерасчет налоговой базы определенного налогового периода и уменьшит подлежащий уплате налог на прибыль.

Подача уточненной декларации является основанием для проведения налоговым органом камеральной проверки (ст. 88 НК РФ). До вступления в силу изменений, внесенных в часть первую НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, т.е. до 1 января 2007 г., налоговое законодательство устанавливало период, который мог быть охвачен налоговой проверкой (он составлял три года). О наличии или отсутствии у налогового органа обязанности провести камеральную проверку представленной за пределами трехлетнего срока уточненной налоговой декларации единой позиции не существовало <1>. В Постановлении от 7 февраля 2006 г. N 11775/05 Президиум ВАС РФ указал, что Налоговый кодекс РФ не ограничивает представление уточненных деклараций сроком и в тех случаях, когда уменьшаются исчисленные ранее к уплате в бюджет суммы налога. В данной ситуации сроки, предусмотренные ст. 87 НК РФ для проведения камеральных и выездных проверок, не могут быть применены, поскольку они установлены в качестве гарантии защиты интересов налогоплательщика и не распространяют свое действие на проверку уточненных деклараций, правомерность расчета по которым он должен доказать. На обязанность инспекции принять уточненную декларацию за пределами установленного срока указывает и Письмо ФНС России от 12 декабря 2006 г. N ЧД-6-25/1192@.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13 ноября 2006 г. по делу N Ф04-7672/2006(28490-А27-33), ФАС Поволжского округа от 1 августа 2006 г. по делу N А65-37589/2005-СА1-42.

В настоящее время налоговое законодательство не устанавливает период, в отношении которого может быть проведена камеральная проверка. Значит, налогоплательщик имеет возможность подать уточненную декларацию за любой налоговый период. Вместе с тем на основании п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Следовательно, необходимо учитывать, что, выявив излишнюю уплату налога на прибыль по причине невключения в одном или нескольких предыдущих налоговых периодах в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, налогоплательщик вправе вернуть (зачесть) в установленном порядке излишне уплаченные суммы в пределах трехгодичного срока, предусмотренного п. 7 ст. 78 НК РФ.

НДС при списании дебиторской задолженности

В настоящее время у организаций не существует выбора в отношении момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Таким моментом согласно ст. 167 НК РФ признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, обязанность начислить налог есть уже в момент отгрузки товара. В то же время надо особо сказать о ситуации, когда организация, которая ранее утвердила в своей учетной политике в качестве момента определения налоговой базы день оплаты, товары отгрузила, но оплату за них не получила.

В первую очередь необходимо отметить, что сложилась достаточно устойчивая позиция, заключающаяся в том, что списание дебиторской задолженности признается оплатой товаров (работ, услуг), соответственно, у налогоплательщика существует обязанность начислить и уплатить НДС.

И до момента введения в действие положений Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", т.е. до 1 января 2006 г., и в настоящее время организации, которые выбрали в качестве момента определения налоговой базы по НДС момент поступления денежных средств, датой начисления налога считали наиболее раннюю из следующих: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности (п. 5 ст. 167 НК РФ в ранее действовавшей редакции и п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Законодатель установил для таких организаций переходный период в два года. Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не будет погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 7 ст. 2 Закона N 19-ФЗ).

Списание дебиторской задолженности

в целях бухгалтерского учета

Пункт 11 ПБУ 10/99 <1> устанавливает, что к прочим расходам организации относятся суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) устанавливает, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов (если он создавался) либо на финансовые результаты коммерческой организации (п. 77 указанного Положения). На наш взгляд, можно говорить, что в целях бухгалтерского учета не установлено четких оснований (за исключением случая истечения срока исковой давности), по которым дебиторская задолженность может быть списана. Формулировка "другие долги, нереальные для взыскания" позволяет организации включить в состав этих долгов любую задолженность, которая, по мнению организации, взыскана быть не может. В то же время, как уже указывалось, к оформлению списания долга по каждому обязательству предъявляются определенные требования: в организации должна быть проведена инвентаризация обязательств и расчетов, подготовлено письменное обоснование списания, издан приказ (распоряжение) руководителя. А.А.Костин К. ю. н., заместитель генерального директора ООО "Консалтинговые услуги" Е.С.Шатилова Ведущий юрист ООО "Консалтинговые услуги" Подписано в печать 10.04.2007 ————