"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 4

РЕАЛИЗАЦИЯ ПРАВА НА ВОЗВРАТ ПЕРЕПЛАТЫ,

ОБНАРУЖЕННОЙ В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Законодатель наделил налоговые органы правом на проведение проверок и установил порядок их проведения (ст. ст. 31, 89 НК РФ). Эту процедуру как одну из форм налогового контроля проходят все налогоплательщики, зачастую сталкиваясь с неправомерными требованиями проверяющих. Камнем преткновения в конечном счете становятся цели сторон. Инспекция прилагает все усилия, чтобы обеспечить дополнительное наполнение налоговыми и прочими установленными законом платежами бюджетов всех уровней, а налогоплательщик противостоит инспекции разрешенными законом способами.

Ни для кого не секрет, что при проведении выездных проверок цель налогового органа - доначислить суммы налогов и сборов и заставить налогоплательщика уплатить их. Потому в акте, составляемом по результатам проверки, не всегда находят отражение установленные проверяющими факты излишней уплаты налогов и сборов в бюджет. В связи с этим у налогоплательщика возникают известные трудности по подтверждению переплаты, обнаруженной налоговым органом, но не нашедшей отражения в итоговых результатах проверки.

В целом при выявлении переплат по результатам выездных проверок налоговый орган использует несколько универсальных ходов, выработанных практикой и позволяющих на законных основаниях не указывать в актах проверки имеющиеся у налогоплательщика переплаты.

Инспекция проводит выездную проверку выборочным методом исходя из принципа свободы выбора проверяющим способа, метода и методики проверки. Действительно, налоговое законодательство, и в первую очередь ст. 89 НК РФ, не содержит каких-либо ограничений процедуры и способов ее проведения. Такая позиция налогового органа довольно часто находит поддержку и в судебных инстанциях.

Из буквального толкования п. п. 3 и 4 ст. 89 НК РФ следует, что выездная проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам, а предметом проверки являются правильность их исчисления и своевременность уплаты. Принимая решение о проведении выездной проверки, руководитель налогового органа заранее определяет ее предмет и период проведения, а также круг проверяемых налогов (сборов). Должностные лица налогового органа в свою очередь не могут выйти за рамки полномочий, данных им решением руководителя.

Иное толкование указанной нормы ухудшает положение налогоплательщика, поскольку он четко представляет себе суть и рамки проводимой проверки, только зная полномочия проверяющих. Поэтому в ситуации, когда в результате занижения одного налога возникает переплата по другому (т.е. переплата следует и причинно связана с установлением недоимки), налог, по которому определена недоимка, как правило, входит в предмет проверки, а налог, по которому в связи с этим возникла переплата, - нет. К примеру, при неправомерном принятии в расходы для целей налогообложения прибыли каких-либо выплат работникам возникает переплата по единому социальному налогу (см. п. 3 ст. 236 НК РФ).

Обязанность налоговых органов по установлению переплаты

При проведении различных форм налогового контроля главной задачей инспекторов является проверка соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей, установленных законодательством РФ (ст. 6 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации").

Иногда налоговые органы игнорируют данную норму, ограничиваясь при проведении выездной проверки лишь установлением недоимки по налогам и сборам, "не замечая" переплат. Таким образом, инспектор исчисляет сумму какого-либо налога не в полном объеме. Что делать в этой ситуации налогоплательщику?

Обычно ответ на этот вопрос один - сдать уточненную налоговую декларацию за период, в котором инспекция обнаружила (и не оспаривает) переплату.

С одной стороны, налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию, обязанности по сдаче такой декларации в данном случае не возникает (п. 1 ст. 81 НК РФ). Но, с другой стороны, ошибка была обнаружена не налогоплательщиком, а налоговым органом. Диспозиция ст. 81 НК РФ устанавливает, что ошибку в исчислении налога должен установить только налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент), а не иное лицо.

По мнению автора, установив факт излишней уплаты налога, инспекция обязана совершить необходимые действия, направленные на реализацию налогоплательщиком предоставленного ему законом права на распоряжение указанной переплатой по своему усмотрению. Причем не имеет значения, воспользуется налогоплательщик этим правом или нет. Главную роль в этой ситуации играет создание налоговым органом такой модели правоотношений, при которой налогоплательщик фактически мог бы реализовать право на распоряжение своим имуществом.

Обратимся к нормативным правовым актам, устанавливающим обязанности сотрудников инспекции по созданию условий, при которых налогоплательщик сможет реализовать свое право на распоряжение переплатой.

В соответствии с п. 3 ст. 78 НК РФ о каждом ставшем известным факте излишней уплаты налога (и сумме переплаты) налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в течение 10 дней со дня обнаружения. Это правило универсально и должно применяться во всех случаях выявления налоговым органом переплаты. Правда, данным пунктом не определены ни форма, ни способ сообщения налогоплательщику об имеющейся (возникшей) переплате. Представляется, что сообщение должно быть отправлено в письменной форме от надлежащего должностного лица налогового органа.

Так, нельзя признать надлежаще оформленным сообщением о возникшей (имеющейся) переплате по налогу ее отражение в регулярном акте сверки расчетов с бюджетом по налоговым платежам, высылаемом плательщику для сверки и подписания. Акт сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам представляет собой документ, в котором стороны налоговых правоотношений приходят к соглашению о действительности произведенных начислений и перечислений по налоговым платежам, администрируемых налоговым органом. Кроме того, соответствующие акты сверки составляются по другим правилам.

Акт сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам (полный) <1> формируется в случае выявления расхождений между данными налогоплательщика (плательщика сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налогового агента) и налогового органа при рассмотрении акта сверки (краткий) <1>, а также по заявлению налогоплательщика при наличии расхождений по заявленной им к возврату или зачету сумме переплаты или сумме задолженности по платежам, в счет которой направляется переплата. Для выявления и устранения причины возникновения расхождений данные информационных ресурсов налогового органа сравниваются с данными документов налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Формы актов и регламент проведения сверки расчетов утверждены Приказом ФНС России от 11 января 2007 г. N САЭ-3-25/2@.

Акт сверки (краткий), в свою очередь, формируется ежеквартально (для крупнейших налогоплательщиков), при снятии с учета, в том числе при снятии с учета и постановке на учет в другом налоговом органе, при ликвидации, реорганизации юридического лица, по инициативе налогоплательщика и в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ. Из установленных правил формирования актов сверки следует вывод, что указанные акты формируются в сроки и по причинам, отличным от указанных в п. 3 ст. 78 НК РФ.

Таким образом, документ, которым налогоплательщик информируется о возникшей (имеющейся) у него переплате по налогу, должен быть самостоятельным и зависеть только от самого факта возникновения переплаты. Сообщение о переплате является безусловным, т.е. для его формирования налогоплательщику не нужно совершать каких-либо юридических действий - направлять заявления, представлять уточненные декларации, оспаривать ненормативные акты налогового органа и т.п.

Результаты выездных проверок оформляются налоговым органом в соответствии с положениями Инструкции от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" <1> (далее - Инструкция). Проблема в том, что данная Инструкция применяется в большинстве случаев с некоторыми изъятиями, хотя установленные ею правила касаются в том числе и оценки инспекцией переплат по налоговым платежам <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждена Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138. <2> Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ установлены новые требования к оформлению результатов налоговых проверок (полный текст документа опубликован на с. 4 вкладки "Документы номера" журнала "Новое в бухгалтерском учете и налогообложении" N 6 за 2007 г.). - Прим. ред. В частности, на обязанность налогового органа полно и всесторонне оценить хозяйственную операцию при установлении состава налогового правонарушения указывает п. 1.11.3 Инструкции. В соответствии с этой нормой итоговая часть акта выездной налоговой проверки (заключение) содержит сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) и (или) исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов) с разбивкой по видам налогов (сборов) и налоговым периодам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений. Согласно названному пункту в акте выездной налоговой проверки необходимо отразить исчисленную в завышенном размере сумму налога (сбора): - в ином, отличном от проверяемого налоговом периоде, если такое завышение связано и (или) возникло вследствие неуплаты этого же налога в проверяемом периоде; - том же проверяемом периоде, если такое завышение связано и (или) возникло вследствие неуплаты иного налога в этом же периоде. Инструкция не содержит каких-либо ограничений по применению в рамках оформления результатов выездных проверок. Таким образом, налоговый орган должен всесторонне и полно оценить собственные результаты проверки и, если устанавливается причинно-следственная связь между переплатой по одному налогу и недоимкой по другому, указать в акте проверки на наличие такой связи и на ее последствия. Кроме того, если установлено, что переплата по налогу обусловлена недоимкой по этому же налогу в ином (в том числе и не подлежащем выездной проверке) налоговом периоде, проверяющий в силу указанных положений Инструкции также обязан указать на установленную им связь переплаты с недоимкой и официально ее зафиксировать в акте выездной проверки. Неисполнение этой обязанности ведет к неправильной оценке последствий допущенного нарушения, а именно к возникновению недоимки, привлечению к налоговой ответственности и начислению пеней с дальнейшим их взысканием. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). При применении данной нормы налоговые органы исходят из того, что перерассчитывать налоговую базу и сумму налога должен, безусловно, налогоплательщик. Между тем из абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ не следует, что такое требование предъявляется лишь к налогоплательщикам. Кроме того, в соответствии со ст. 52 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. Иными словами, в налоговом законодательстве предусмотрено, что налоговое обязательство может как возникать самостоятельно по отношению к государству, так и создаваться им (государством) самим. Причем допущенное изъятие в части формирования налогового обязательства иным, чем налогоплательщик, лицом строго ограничено случаями, предусмотренными законодательством. Следовательно, в остальных ситуациях налоговое обязательство должно формироваться лицом, у которого оно возникает. Исходя из изложенного, абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ устанавливает период, к которому должен относиться перерасчет налогового обязательства, а не лицо, которое его должно совершить. Ранее на это указывалось в Письме МНС России от 3 марта 2000 г. N 02-01-16/28: при установлении в ходе выездной проверки занижения сумм налогов, относимых на финансовый результат, должен производиться перерасчет (а именно уменьшение) налогооблагаемой прибыли. Судебная практика: взгляд со стороны При рассмотрении дел, связанных с возвратом налогов, арбитражные суды в первую очередь исследуют вопрос о наличии (отсутствии) переплаты по налогу. По существу, для разрешения спора в пользу налогоплательщика достаточно доказать наличие переплаты, что зачастую возлагается на последнего. Вместе с тем каждая судебная инстанция исходит из индивидуальности дела и принимает решение на основе различных подходов. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23 августа 2006 г. по делу N А43-35485/2004-30-408 указал, что вопрос правомерности отнесения спорных затрат в состав внереализационных расходов налоговым органом не исследован, период понесения указанных расходов выходит за рамки как проверяемого, так и временного периода, установленного ст. 87 НК РФ (подлежат проверке три года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки). Налогоплательщик же не представил доказательств наличия переплаты по налогу на прибыль в период, предшествовавший проверяемому. Таким образом, наличие переплаты, которая должна возникнуть из доначисленной инспекцией суммы налога в проверяемый период, судом не установлено. В данном деле налогоплательщик не предъявил уточненные декларации на уменьшение за периоды, предшествовавшие проведению выездной проверки. Вызывает сомнение и то, что налоговый орган произвел бы запись в лицевой карточке по налогу на основе уточненных деклараций, поскольку период, к которому они относятся, находится за пределами временного периода, установленного ст. 87 НК РФ, на что и указал суд. ФАС Московского округа в Постановлении от 16 августа 2005 г. по делу N КА-А40/7261-05 отметил: при рассмотрении дела суд апелляционной инстанции не учел, что невключение расходов в расчет налогооблагаемой базы могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). Таким образом, и при условии признания действий налогоплательщика незаконными для доначисления налога на прибыль, начисления пеней и наложения санкций оснований не имелось. В Постановлении от 23 октября 2006 г. по делу N КА-А40/8576-06 ФАС Московского округа указал на обоснованность заключения суда первой инстанции о том, что включение налогоплательщиком рассматриваемых расходов в налогооблагаемую базу в 1997 - 2003 гг. могло привести либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к завышению убытка (при отрицательном финансовом результате). Суд указал, что отнесение на расходы дебиторской задолженности в указанном периоде уменьшило бы не только налогооблагаемую базу предыдущих периодов, но и общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, по сравнению с 2004 г. Дело в том, что ставка налога на прибыль в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" составляла 35%, тогда как гл. 25 НК РФ установила ставку налога с 1 января 2002 г. в размере 24%. В связи с этим суд сделал вывод, что налогоплательщик не допустил занижения налога на прибыль по причине списания во внереализационные расходы безнадежных долгов. Принимая решения, суды опираются на позицию высших судебных инстанций. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. N 6045/04 уже дана оценка спорным правоотношениям. Суд указал, что при разрешении данных дел необходимо учитывать соотнесение доходов и расходов в различных периодах (в том числе проверяемых и непроверяемых), а также предвидеть наступающие в связи с этим последствия и принимать решение по делу с учетом оценки этих последствий. Следуя изложенной позиции ВАС РФ, ФАС Московского округа допускает не только фактическое наличие переплаты по налогу, а даже гипотетическое, которое неразрывно связано с возникновением недоимки. При этом гипотетическое возникновение переплаты оценивается исходя из того, что оно лишь юридически не оформлено сторонами, но реально и должно быть учтено и оценено если не сторонами, то судом. В заключение отметим, что для реализации права плательщика на возврат переплаты по налогу, установленной инспекцией по результатам проведения выездной проверки, необходимо руководствоваться следующим. Во-первых, налоговое законодательство прямо содержит в себе указание на обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о возникшей у него переплате. Распоряжаясь ею, налогоплательщик не ограничен ни размерами, ни временем (за исключением наличия недоимок по налогам, сборам и пеням на момент распоряжения). Во-вторых, суды должны исследовать и давать оценку последствиям возникновения переплаты. Если же налоговый орган нарушит процедуры отражения переплаты, установленной им в ходе выездной проверки, и взыскания доначисленного налога, пеней и штрафа, налогоплательщик имеет право не только на возврат спорных сумм, но и на взыскание с инспекции процентов, начисленных за незаконное взыскание. А.М.Меновщиков Заместитель главного бухгалтера филиала ФГУП "Гознак" Краснокамской бумажной фабрики Подписано в печать 10.04.2007 ————