"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 4

ЧЕМ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ПОДТВЕРДИТЬ

СВОЕ НАЛОГОВОЕ РЕЗИДЕНТСТВО

Наша страна активно участвует в процессах международной интеграции финансово-хозяйственных связей: российские компании выходят на европейские и азиатские рынки, а на отечественном рынке появляются все новые иностранные фирмы. Иностранным организациям, начинающим деятельность в России, приходится учитывать, что налоговая юрисдикция Российской Федерации распространяется не только на ее резидентов, но и на иностранных лиц - нерезидентов, которые получают доходы от ведения на ее территории предпринимательской деятельности.

Проблема двойного налогообложения одного и того же объекта в разных странах может привести к экономической нецелесообразности ведения деятельности на территории другого государства, затруднению товарооборота и, как следствие, воспрепятствовать развитию внешнеэкономических связей и делового сотрудничества. Стремясь разрешить возникающие проблемы, государства заключают между собой международные соглашения об избежании двойного налогообложения. И Россия не исключение.

Такие международные соглашения устанавливают возможность использования налогового зачета, когда доходы налогоплательщика облагаются налогом только один раз: в стране - источнике дохода или в стране постоянного местопребывания налогоплательщика. Однако эта система может применяться при соблюдении налогоплательщиком и налоговым агентом ряда условий.

В Российской Федерации такие условия установлены ст. ст. 310, 312 НК РФ. В соответствии с нормами этих статей налоговый агент - российская организация - освобождается от обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль иностранного партнера, не имеющего в России представительства, только в случае представления надлежаще оформленных документов, подтверждающих местонахождение иностранного юридического лица в том государстве, с которым Россией заключен международный договор (соглашение). Эти документы должны быть заверены компетентным органом иностранного государства и соответствующим образом легализованы. Если подтверждение составлено на иностранном языке, то налоговый агент должен получить от своего контрагента перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Неконкретность перечисленных условий и неоднозначность используемых законодателем формулировок породили ряд проблем в правоприменительной практике. Среди множества вопросов выделим главные: что такое подтверждение местопребывания иностранного юридического лица, зачем оно нужно и в какой форме должно быть составлено, чтобы быть принятым налоговыми органами России.

Контрагент, предъявите справку

Напомним, что подтверждение местопребывания иностранного юридического лица нужно для освобождения российской компании (налогового агента) от обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль, который обязан уплатить иностранец, действующий на территории России без образования представительства.

Данный документ иностранный партнер должен представить налоговому агенту до дня выплаты дохода. Если же заграничный контрагент опоздает и подаст документы позже, то налоговый агент удержит и перечислит в бюджет налог в полной сумме по правилам, предусмотренным российским налоговым законодательством. Решать вопрос о возврате излишне уплаченного налога из российского бюджета иностранной компании придется самостоятельно.

Учитывая, что даже российские организации возвращают переплаченные налоги из бюджета долго и утомительно, проще оформить подтверждение и представить его в необходимый срок, чем затевать долгую процедуру возврата. Тем более что достаточно одного подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

Весьма распространено ошибочное мнение, что в качестве такого документа могут быть приняты свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров. Указанные документы не могут рассматриваться как подтверждающие постоянное местонахождение организации в иностранном государстве в налоговых целях, поскольку удостоверяют лишь факт ее создания на территории другого государства (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 23 января 2006 г. N 20-12/3476).

Немного проще в этом смысле иностранным банкам при выплате им доходов российскими банковскими структурами. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ в этом случае достаточно того, что информация о местонахождении иностранного банка есть в одном из общедоступных информационных справочников <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Например, в международном справочнике The bankers' Almanac (издание Reed information services, England) или международном каталоге International bank identifier code (издание S.W.I.F.T., Belgium&International Organization for Standartization, Switzerland).

Чтобы узнать, в какой форме должно быть составлено подтверждение, обратимся к Методическим рекомендациям налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций <1> (далее - Рекомендации). Согласно п. 5.3 Рекомендаций представлять такие документы следует в форме справки, поскольку НК РФ не устанавливает обязательной формы для документов, подтверждающих местопребывание в иностранном государстве.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Приказом МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-23/150. Данная справка может быть представлена как в произвольной форме, так и по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства. Главное требование - в справке должна содержаться следующая или аналогичная по смыслу формулировка: "Подтверждается, что организация (наименование организации) является (являлась) в течение (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)". Как видим, обязательно указание периода, в течение которого подтверждается постоянное местопребывание. Это связано с тем, что постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основании различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа. Период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, должен соответствовать периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. Следующий вопрос - какой орган уполномочен выдавать такого рода подтверждения. Здесь Рекомендации вторят НК РФ, закрепляя положение, согласно которому указанное подтверждение выдается "компетентным в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения органом иностранного государства" за подписью "уполномоченного должностного лица этого органа". Приведенные формулировки, к сожалению, вообще не отвечают на поставленный вопрос. Как может бухгалтер российской компании, запрашивающий у иностранного партнера подтверждение местопребывания, объяснить последнему, куда ему обратиться за таким документом? Ситуация может оказаться тупиковой, поскольку зачастую иностранный партнер слышит о необходимости подтверждения своего местопребывания, да и о самом соглашении об избежании двойного налогообложения, впервые. Чтобы выяснить, какой именно орган признан компетентным, необходимо обратиться к тексту конкретного международного соглашения. Рассмотрим, к примеру, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 29 июня 1999 г. В пп. "i" п. 1 ст. 3 указано, что понимается под компетентным органом применительно к сторонам Соглашения: к Российской Федерации - Минфин России или его уполномоченный представитель (ФНС России); к Литовской Республике - также Министерство финансов или его уполномоченный представитель. А в аналогичном Соглашении между Россией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. выражение "компетентный орган" применительно к ФРГ означает Федеральное министерство финансов или уполномоченный им орган (пп. "f" п. 1 ст. 3). Наиболее сложным и спорным является вопрос об обязательности проставления апостиля на подтверждении местопребывания иностранного юридического лица. Напомним, что согласно абз. 1 ст. 3 Гаагской конвенции 1961 г. "единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен". Причем в некоторых случаях нет необходимости соблюдать процедуру легализации или проставления апостиля: "Однако выполнение упомянутой в предшествующем абзаце функции не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации" (абз. 2 ст. 3 Гаагской конвенции). Минфин России в Письме от 5 октября 2004 г. N 03-08-07 отметил, что иностранные государства принимают документы, подтверждающие постоянное местонахождение в России организаций, в смысле применения международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения без проставления апостиля. Чтобы не нарушить порядок, главное финансовое ведомство страны рекомендовало налоговым органам также принимать для подтверждения постоянного местонахождения организаций от иностранных юридических лиц неапостилированные официальные документы, выданные на территории иностранного государства. Несмотря на такую лояльную позицию Минфина России, следовать его рекомендациям нужно очень осторожно, поскольку согласно положениям ст. 312 НК РФ без специальной процедуры легализации и (или) проставления апостиля принимаются только те документы, которые выданы в связи с оказанием правовой помощи по строго определенному ряду дел. Из зала суда Анализ судебной практики показывает, что суды в большинстве случаев формально подходят к вопросу о необходимости апостилирования. Примером тому - Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июня 2005 г. N 990/05 по следующему спору. Налоговая инспекция в ходе проверки установила, что на представленных налоговым агентом документах, выданных компетентным органом иностранного государства, не проставлен апостиль. Посчитав эти документы оформленными ненадлежащим образом, инспекция пришла к выводу, что местонахождение иностранного юридического лица не подтверждено. Соответственно, международные соглашения об избежании двойного налогообложения применены налоговым агентом неправомерно, за что он и был привлечен к налоговой ответственности. Президиум ВАС РФ указал, что вывод об отсутствии в российском налоговом законодательстве требований к форме документов, подтверждающих постоянное местонахождение иностранных организаций, неверен. Статьей 312 НК РФ предусмотрено, что налоговому агенту представляется подтверждающий постоянное местонахождение иностранной организации документ, заверенный компетентным органом иностранного государства. Порядок оформления официальных документов, исходящих от компетентных органов иностранных государств, содержится в Гаагской конвенции, являющейся в силу ст. 15 Конституции РФ составной частью правовой системы РФ, актом, содержащим нормы международного права. Гаагская конвенция предусматривает проставление апостиля на официальных документах. Следовательно, российские организации - налоговые агенты обязаны следовать этому порядку и представлять апостилированные документы. Нижестоящие суды обычно следуют выводам, сделанным Высшим Арбитражным Судом РФ. Пример. Общество обратилось в арбитражный суд с требованием признать недействительным решение налогового органа в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога с доходов иностранного партнера, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом. Решением Арбитражного суда г. Москвы в этой части иска заявителю было отказано, Девятый арбитражный апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении указанных требований заявителя. Кассационная инстанция, однако, посчитала, что суд апелляционной инстанции неправильно истолковал ст. ст. 310, 312 НК РФ, и пояснила следующее. Заявитель выплачивал проценты за пользование кредитом в пользу иностранной компании, зарегистрированной в Великобритании. На справке иностранного контрагента о подтверждении местопребывания отсутствует апостиль. Согласно ст. 1 Гаагской конвенции ее требования распространяются на официальные документы, которые были совершены на территории одного из договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого договаривающегося государства. В силу ст. 3 Конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в подлинности печати или штампа, которым скреплен этот документ, является проставление компетентным органом государства, в котором этот документ был составлен, предусмотренного ст. 4 Конвенции апостиля. Поскольку Конвенция распространяется на официальные документы, в том числе исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции государства, такие документы должны соответствовать требованиям Конвенции, т.е. содержать апостиль. Документ, представленный налоговому агенту иностранной организацией по рассматриваемому делу, не отвечает требованиям Конвенции. Соответственно, налоговый агент был обязан удержать и перечислить в бюджет налог с доходов, выплаченных иностранному юридическому лицу. (Постановление ФАС Московского округа от 25 декабря 2006 г. по делу N КА-А40/12432-06) Учитывая изложенную позицию судов и во избежание риска возникновения споров с налоговыми органами можно рекомендовать налоговому агенту запросить у ФНС России (как у представителя Минфина России) перечень государств, на которые не распространяется требование об апостилировании документов применительно к реализации положений ст. 312 НК РФ. И если в таком перечне не будет указана страна налогового резидентства иностранного контрагента, следует потребовать от него легализованный либо апостилированный сертификат о постоянном местопребывании (резидентстве). Указанным требованием пренебрегать нельзя, даже если это вызывает у иностранных партнеров дополнительные непредвиденные расходы и вполне понятное недовольство. Ведь если налоговые и судебные органы придут к выводу о необходимости проставления апостиля на документе, а иностранный контрагент не выполнит этого требования, налоговому агенту грозит привлечение к ответственности за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога в виде штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 Налогового кодекса РФ). Что день грядущий нам готовит Ситуация с определением местонахождения иностранных компаний не является статичной. По материалам Информационного агентства "ФК-Новости", Минфин России в 2007 г. планирует пересмотреть определение налогового резидентства. По словам замминистра финансов С.Д. Шаталова, в течение этого года Минфин России подготовит законопроект об иностранных контролируемых компаниях, с тем чтобы ввести в практику этот институт в 2008 - 2009 гг. Он также отметил: несмотря на то что данный институт не закреплен законодательно, существуют понятия "российская" и "иностранная" компании. Министерство предлагает при определении налогового резидентства обращать внимание не на то, под чьей юрисдикцией зарегистрирована компания, а где она осуществляет свою деятельность, в какой стране находятся ее управляющие органы и принимаются фактические решения. Эта инициатива, как и множество других, далеко не нова. По пути, обозначенному С.Д. Шаталовым, налоговые структуры идут уже давно, стремясь предотвратить уклонение от уплаты налогов владельцами офшорных компаний. А вот решит ли эта очень важная, по определению замминистра финансов, новация многие технические проблемы, связанные с подтверждением местопребывания иностранного юридического лица, пока ответить трудно. Е.А.Помаз Начальник юридического отдела ООО "Эй Джи Эс Лоджистикс" Подписано в печать 10.04.2007 ————