"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 4

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЯ ТАМОЖЕННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

В условиях экономического кризиса 90-х гг. прошлого столетия при формировании бюджетных доходов государство было вынуждено обратить особое внимание на сферы деятельности, в наименьшей степени затронутые кризисом и контроль за уплатой налогов и сборов в которых можно было организовать и проводить в экономических и правовых условиях, адекватных сложившейся ситуации. Одной из таких сфер стала внешняя торговля товарами.

Несмотря на то что налоги и сборы, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу (таможенные платежи), обеспечивают до трети доходов федерального бюджета России, проблемы исполнения обязанностей по их уплате часто оказываются вне рамок совершенствования налоговой системы нашей страны.

Результатом этого стало формирование особой системы регулирования таможенных платежей, существенно отличающейся от законодательства о налогах и сборах. Поэтому направленный на совершенствование налогового администрирования Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ не затронул многие вопросы, связанные с таможенными платежами.

Для решения выявленных в правоприменении проблем администрирования таможенных платежей группой депутатов Государственной Думы и членами Совета Федерации был подготовлен проект федерального закона N 380975-4 "О внесении изменений в Таможенный кодекс Российской Федерации". Несмотря на ряд замечаний со стороны правительства, проект был одобрен в Заключении Правительства РФ и поддержан Государственной Думой в первом чтении 9 марта 2007 г.

Рассмотрим несколько наиболее важных предложений авторов законопроекта.

Совершенствование таможенных процедур

Выпуск товаров

В настоящее время Таможенный кодекс РФ допускает возможность выпуска товаров, даже если лицензии, сертификаты и другие необходимые документы на момент выпуска не представлены, но могут быть представлены позднее (пп. 2 п. 1 ст. 149 ТК РФ). Вообще вступивший в силу 1 января 2004 г. ТК РФ содержит большое количество либеральных, но слабо реализуемых норм, включенных в него в основном для создания видимости соответствия нашего законодательства международным требованиям, в том числе необходимым для вступления во Всемирную торговую организацию (ВТО). Совершенно очевидно, что в современных российских реалиях подход, при котором непонятно, обязан или имеет право таможенный орган осуществить выпуск товаров, необходимые документы по которым будут представлены позже, для многих участников ВЭД является декларативным.

Теперь в пп. 2 п. 1 ст. 149 ТК РФ предлагается установить, что выпуск без представления всех необходимых документов допускается с разрешения таможенного органа, которое может быть дано, если отдельные документы не могут быть представлены одновременно с таможенной декларацией. При этом устанавливается процедура представления документов после выпуска (п. 5 ст. 131 ТК РФ). Считаем, что, хотя на первый взгляд предложенное изменение ограничивает возможности участников ВЭД, его принятие вполне оправданно. Ведь представить себе ситуацию, при которой участники ВЭД самостоятельно принимают решения о том, что, например, лицензии или сертификаты целесообразно предъявить после выпуска товаров, а таможенные органы без каких-либо возражений осуществляют выпуск, сложно.

Кроме того, одним из условий выпуска товаров является уплата таможенных платежей либо предоставление обеспечения их уплаты (пп. 4 п. 1 ст. 149 ТК РФ). В законопроекте предложена редакция, которая дает возможность таможенному органу требовать одновременно уплаты таможенных платежей и предоставления обеспечения их уплаты. Безусловно, это положение нуждается в доработке, поскольку предложенный авторами подход не соответствует смыслу применения обеспечительных мер.

Важное изменение касается возможности выпуска товаров в случае возбуждения дела об административном правонарушении - предложена новая редакция ст. 154 ТК РФ. В настоящее время положения этой статьи в связи с отсутствием законодательно установленного механизма реализации возможности выпуска товаров до завершения производства по делу об административном правонарушении остались в значительной степени декларативными. Это ведет к тому, что, даже если правонарушение малозначительно, товары, являющиеся предметом этого нарушения, до окончания производства по делу находятся на складе временного хранения и импортер вынужден нести неоправданные издержки по хранению, которые могут значительно превышать размер штрафа. Изменения являются шагом вперед по сравнению с действующей сегодня редакцией, но, к сожалению, из предложенной конструкции невозможно понять, в каких случаях и на основании чего таможенный орган обязан принять решение о выпуске. Это означает, что в различных ситуациях решения будут приниматься на основании субъективных мнений таможенных органов о тех или иных участниках ВЭД.

Таможенные режимы

Основным изменением, касающимся таможенных режимов, представляется предложение авторов законопроекта дополнить ст. 161 "Обязанность подтверждения соблюдения условий помещения товаров под таможенный режим" ТК РФ новым пунктом, в соответствии с которым устанавливается предельный уровень обязательств по таможенным платежам, когда условия избранного (более льготного) таможенного режима не исполняются.

Для ввозимых товаров предельный уровень обязательств предложено установить исходя из величины таможенных платежей, уплачиваемых при выпуске товаров для свободного обращения (таможенный режим - "выпуск для внутреннего потребления"), а для вывозимых - при таможенном режиме "экспорт". Однако из предложения непонятно, в каком именно таможенном режиме товар будет выпущен, если декларант уплатит таможенные платежи исходя из того, что товар помещен в один из указанных режимов. Это может быть важным в дальнейшей деятельности участника ВЭД, например для вычета "входного" НДС, уплаченного при ввозе, возможности получения нулевой ставки НДС и возмещения при экспорте и т.д.

Поэтому представляются правильными замечания, высказанные при обсуждении законопроекта одним из представителей Минфина России, согласно которым таможенный режим - это процедура, предусматривающая в том числе порядок применения платежей в его рамках. Законодательством для каждого таможенного режима установлен свой порядок применения платежей, и не бывает так, что в рамках одного таможенного режима участник ВЭД должен применить какой-либо иной порядок уплаты платежей. Если этот участник не может подтвердить условия соблюдения режима, он просто не получит разрешение на помещение под этот режим.

Уточнение общих правил уплаты таможенных платежей

В отличие от Налогового кодекса РФ, нормы которого в большинстве случаев позволяют четко определить налогоплательщика или плательщика сбора, Таможенный кодекс РФ в ст. 328 предусматривает, что плательщиком таможенных платежей помимо декларанта может быть также и иное лицо, на которого возложены обязанности по их уплате: таможенный брокер, владелец складов временного хранения и таможенных складов, перевозчик и, как ни странно, лицо, приобретшее в собственность якобы незаконно ввезенные в Россию товары (п. 4 ст. 320 ТК РФ), т.е. обычный покупатель. Причем правоприменительная практика складывается так, что при возникновении спорных ситуаций таможенные органы фактически "назначают" плательщиков по своему усмотрению. Например, если импортер пользовался услугами таможенного брокера, который в этом случае является ответственным за уплату таможенных платежей (п. 2 ст. 144, п. 1 ст. 320 ТК РФ), таможенный орган при невозможности или незаинтересованности взыскать платежи с брокера направляет требование об их уплате участнику внешней торговли.

Авторы законопроекта считают, что, если за декларирование отвечает таможенный брокер, необходимо установить солидарную ответственность брокера и декларанта по уплате таможенных платежей. По мнению авторов проекта, это должно привести к повышению ответственности таможенного брокера. Правительство РФ не поддержало рассматриваемую инициативу в связи с ее несоответствием правовой природе отношений, возникающих по вопросу исполнения обязанности уплачивать таможенные платежи.

Хотя после принятия законопроекта в первом чтении некоторые таможенные брокеры уже высказались о том, что на них хотят возложить дополнительные обязанности и это приведет к росту стоимости их услуг, считаем, что, к сожалению, не могут быть признаны удовлетворительными ни существующие сегодня нормы, ни положения анализируемого проекта.

Мнение, что ответственность за уплату таможенных платежей должна лежать на декларанте, часто не поддерживается судами. Например, когда таможенный орган направил декларанту требование об уплате таможенных платежей, суд поддержал декларанта, который считал, что, если декларирует товар брокер, требование об уплате таможенных платежей должно быть направлено ему. Суд отметил, что лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов, является декларант (п. 1 ст. 320 ТК РФ), значит, если декларирование производит таможенный брокер, он является ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов (п. 2 ст. 144 ТК РФ). Требования об уплате таможенных платежей направляются лицам, ответственным за их уплату (ст. ст. 348, 350 ТК РФ). Суд также указал: систематическое толкование данных норм позволяет сделать вывод, что законодательством не предусмотрена солидарная ответственность декларанта и таможенного брокера за уплату таможенных платежей. По смыслу п. 2 ст. 144 ТК РФ "такая же" ответственность таможенного брокера, как и декларанта, означает тот же имущественный размер ответственности, а не право таможенных органов по своему усмотрению предъявлять требования об уплате таможенных платежей либо таможенному брокеру, либо декларанту (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2005 г. по делу N А56-48209/04).

Предложение установить солидарную ответственность декларанта и брокера в ст. 320 ТК РФ увязано с новым п. 5 ст. 348 "Общие правила принудительного взыскания таможенных пошлин, налогов" Кодекса. Нормы нового пункта предполагают законодательно предоставить таможенным органам право направлять требование об уплате таможенных платежей любому из лиц, которые несут солидарную ответственность за уплату. Фактически это означает законодательное закрепление получившей распространение негативной практики "назначения" таможенными органами плательщиков таможенных платежей.

Вообще попытки установить солидарную ответственность не учитывают специфику таможенного налогообложения, которая в отношении рассматриваемой проблемы состоит в следующем. В некоторых случаях вина за неполную уплату таможенных платежей лежит на декларанте, который, например, не соблюдает условия предоставления льгот, что и выявляется при проведении таможенной ревизии. Почему в этом случае ответственность должен нести брокер, непонятно.

В других ситуациях недоплата обусловлена именно некорректными действиями брокера, который, пользуясь особенностями договора с декларантом, может, например, сознательно оформлять ввозимые товары по недостоверным кодам Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). В этом случае возложение обязанностей по доплате на декларанта можно сравнить с попыткой обязать покупателя товаров доплатить НДС, если он был некорректно исчислен продавцом по льготной ставке.

Также в законопроекте предложены уточнения, связанные:

- с определением объекта налогообложения и налоговой базы по таможенным платежам;

- порядком и сроками уплаты таможенных платежей, обеспечением их уплаты и принудительного взыскания;

- со льготами по уплате таможенных сборов за таможенное оформление;

- с попыткой установить процедуры, связанные с распоряжением иностранными товарами и транспортными средствами при ликвидации или банкротстве лиц, владеющих такими товарами.

Нерешенные вопросы

Необходимо отметить, что, к сожалению, редакция законопроекта не решает большинства проблем в сфере таможенных платежей. Среди этих проблем особого внимания заслуживают следующие.

Разграничение налогового и таможенного законодательства при регулировании вопросов уплаты таможенных платежей. Хотя значительная часть таможенных платежей обладает признаками налогов или сборов, тем не менее в соответствии со ст. 2 Налогового кодекса РФ к отношениям, связанным с таможенными платежами, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ. В то же время согласно ст. 3 Таможенного кодекса РФ при регулировании отношений по уплате таможенных платежей таможенное законодательство должно применяться в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах. Однако после вступления в силу Таможенного кодекса РФ из Налогового кодекса было исключено большинство норм, распространяющих его действие на таможенные платежи.

Подобные решения означают, что налогоплательщики, перемещающие через границу товары, при уплате таможенных платежей вынуждены руководствоваться положениями ТК РФ, многие из которых носят рамочный характер и часто применяются в зависимости от их понимания таможенными органами.

Из недостаточно четкого разделения сфер налогового и таможенного законодательства вытекает и такая важная для налогоплательщиков - участников ВЭД проблема, как полномочия органов исполнительной власти по изданию подзаконных актов, разъяснению вопросов уплаты таможенных платежей, обжалования действий таможенных органов.

В отличие от положений НК РФ, не допускающих издание администрирующими ведомствами нормативно-правовых актов по налогообложению, в ст. ст. 5 и 6 Таможенного кодекса РФ за таможенной службой сохранена возможность издания правовых актов (в том числе и по таможенным платежам). Иными словами, служба выпускала и продолжает выпускать не только индивидуальные документы, но и акты, распространяющие свое действие на неопределенный круг лиц. В июле 2006 г. эти фактически всегда существовавшие полномочия были закреплены в новом Положении о Федеральной таможенной службе <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Постановление Правительства РФ от 26 июля 2006 г. N 459 "О Федеральной таможенной службе". Проблема реализации положений документов, официально не являющихся нормативными актами для таможенной службы, как правило, решается через действия соответствующих служащих, которые участвуют в процедурах по таможенному оформлению и контролю. Анализ "ненормативных" актов таможенной службы позволяет сделать вывод, что в сфере таможенных платежей служба выходит за рамки своих полномочий, часто пытаясь выполнять функции не только уполномоченных министерств, но и законодателя. Ни в НК РФ, ни в ТК РФ четко не определены полномочия Минфина России по разъяснению вопросов уплаты таможенных платежей, а также необходимость для таможенной службы руководствоваться этими разъяснениями. Это зачастую лишает налогоплательщиков - участников ВЭД возможности получать разъяснения, которыми они могли бы пользоваться при проведении таможенного оформления и контроля и которые были бы обязательны для таможенных органов. Изменение правового статуса таможенных пошлин и сборов. С 1 января 2005 г. вступили в силу положения Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ, а также изменения бюджетного законодательства, согласно которым таможенная пошлина и таможенные сборы потеряли статус налогов и сборов и стали квалифицироваться в качестве неналоговых доходов бюджета. Однако при этом указанные платежи не были лишены признаков налогов и сборов: они уплачиваются в рамках государственно-властных отношений, уплата носит обязательный характер, платежи обладают большинством элементов налогообложения. Это ведет к нарушению принципа единства налоговой системы страны - фактически государство признало, что установленные в ст. ст. 13 - 15 НК РФ перечни налогов и сборов не являются исчерпывающими. Формально сохраненный принцип, в соответствии с которым ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать платежи, обладающие признаками налогов или сборов, но не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом, носит теперь преимущественно декларативный характер. Кроме того, непонятно, каким образом введение не обладающих статусом, но имеющих признаки налогов и сборов таможенных пошлин и сборов соотносится со ст. 57 Конституции РФ, которая не предусматривает возможность введения государством каких-либо обязательных платежей, не являющихся налогами или сборами. Для налогоплательщиков установление неопределенного правового статуса таможенных пошлин и сборов означает принципиальную невозможность применять при их уплате нормы части первой НК РФ. Неопределенный состав плательщиков. Принципы определения цен товаров для целей обложения таможенными платежами. Поскольку в ст. ст. 20, 40 НК РФ нет ссылки на то, что нормы указанных статей распространяются на таможенные платежи, участники ВЭД при определении таможенной стоимости товаров вынуждены руководствоваться положениями таможенного законодательства, которым установлены особые подходы к взаимозависимости и ценообразованию. Так, после внесения Федеральным законом от 8 ноября 2005 г. N 144-ФЗ значительных изменений в Закон РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" было установлено, что в целях определения таможенной стоимости взаимосвязанными (фактически синоним взаимозависимых) лицами могут быть, например, признаны многие деловые партнеры. Это ведет к тому, что российские участники ВЭД, признанные взаимосвязанными с зарубежными поставщиками, сталкиваются с серьезными проблемами при попытке определить таможенную стоимость по стоимости сделки с ввозимыми товарами. Таможенные же органы в этом случае нередко настаивают на использовании так называемого резервного метода определения таможенной стоимости, который часто основан на справочной информации, имеющей мало общего с реальными ценами конкретных сделок. Льготы по уплате таможенных платежей. Хорошо известно, что налоговые льготы предоставляются законодательством, а не налоговыми органами, функцией которых, в частности, является контроль за правильностью применения льгот. Формально этот подход распространяется и на налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Однако из-за неоднозначных норм Таможенного кодекса РФ участники ВЭД сталкиваются с ситуацией, при которой в законодательстве установлена лишь возможность получения льготы, а фактически они предоставляются таможенными органами. Так, пользуясь институтом так называемого условного выпуска (ст. 151 ТК РФ), таможенные органы считают, что товары, ввезенные с Россию с предоставлением льгот, являются условно выпущенными, и продолжают их администрирование, в том числе в части целевого использования. В правоприменении это ведет, например, к такой ситуации. В п. 7 ст. 150 НК РФ установлено освобождение от НДС технологического оборудования, комплектующих и запчастей к нему, ввозимых в Россию в качестве вклада в уставные капиталы организаций. Определения технологического оборудования законодательство не содержит. Отсутствует в НК РФ и указание на то, что Правительство РФ должно установить перечень видов такого оборудования. Иными словами, учитывая, что все неустранимые сомнения должны трактоваться в пользу налогоплательщика, декларант имеет право по любому оборудованию, которое ввозится в качестве вклада в уставный капитал и будет отражено в составе основных средств получающей организации, воспользоваться освобождением. Однако у таможенных органов существует свое представление о данной льготе. В Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации (утв. Приказом ГТК России от 7 февраля 2001 г. N 131), ведомство самовольно установило не предусмотренный законодательством Перечень видов технологического оборудования, при ввозе которого может быть предоставлена льгота. В этой же Инструкции сказано, что товары, которые не вошли в Перечень, но могут быть использованы как технологическое оборудование, тоже освобождаются от уплаты НДС, но только если служба примет соответствующее решение и доведет его до сведения региональных таможен. Знакомство же с Перечнем, предложенным ГТК России, свидетельствует о том, что в него включены далеко не все товары, которые могли бы рассматриваться в качестве технологического оборудования. Кроме того, таможенной службой выпущен ряд разъяснений, фактически сводящих на нет законодательно установленную льготу и возлагающих на участников ВЭД требования, не предусмотренные законодательством. На основании изложенного можно сделать следующие выводы. По мнению автора, необходимо, не нарушая принципа единства системы налогов и сборов, отказаться от идеи регулирования различных видов фискальных платежей в разных отраслях законодательства. Большинство вопросов, связанных с налогообложением, должно регулироваться законодательством о налогах и сборах и с соблюдением его принципов независимо от того, какое ведомство обеспечивает контроль за их уплатой. Следует признать, что сегодня предмет правового регулирования таможенного законодательства в сфере уплаты таможенных платежей неоправданно расширен. Хотя при формировании налоговой системы необходимо учитывать особенности таможенного налогообложения, в то же время принимаемые решения не должны противоречить как теоретическим основам налогообложения, так и принципам, заложенным в Конституции РФ в области налогов и сборов, и основным началам налогового законодательства. Первым шагом в совершенствовании государственной политики в области таможенных платежей могло бы стать более четкое разграничение предметов ведения и уточнение терминов налогового и таможенного законодательства. Например, в Таможенном кодексе РФ отсутствует понятие "таможенные платежи", указаны только их виды. А отсутствие законодательного определения этих платежей в значительной степени создает основу для подтверждения их особого статуса. В законодательные акты необходимо внести ряд уточнений, направленных на то, чтобы именно из законодательства, а не из мнений таможенных органов участникам ВЭД стало понятно, какие налоги и сборы они должны уплачивать, каковы правила получения обязательных для таможенной службы разъяснений Минфина России, кто является налогоплательщиком, являются ли поставщик и покупатель взаимозависимыми (взаимосвязанными) лицами, какие требования установлены законодательством для применения льгот и т.д. А.А.Артемьев Помощник депутата Государственной Думы Подписано в печать 10.04.2007 ————