"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 4

ПРИМЕНЕНИЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ

(Продолжение. Начало см. "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 3)

Ряд кредитных организаций приступил к предоставлению ипотечных кредитов физическим лицам для приобретения комнат. Порядок применения имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц с 1 января 2007 г. изменился в результате вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ. Однако налогоплательщики и налоговые органы по-разному понимают некоторые аспекты нового порядка, что может привести к судебным разбирательствам.

В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем могут включаться затраты:

- на разработку проектно-сметной документации;

- на приобретение строительных и отделочных материалов;

- на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

- связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

- на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

В фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в них могут включаться затраты:

- на приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме;

- на приобретение отделочных материалов;

- на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры, комнаты возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение не завершенных строительством жилого дома, квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли (долей) в них.

Жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства) (см. п. 2 ст. 15 Жилищного кодекса РФ).

Порядок признания помещения жилым помещением и требования, которым должно отвечать жилое помещение, устанавливаются Правительством РФ в соответствии с Жилищным кодексом РФ, другими федеральными законами (см. п. 3 ст. 15 Жилищного кодекса РФ).

Жилое помещение может быть признано непригодным для проживания по основаниям и в порядке, которые установлены Правительством РФ (см. п. 4 ст. 15 Жилищного кодекса РФ).

К жилым помещениям относятся (см. п. 1 ст. 16 Жилищного кодекса РФ): жилой дом, часть жилого дома; квартира, часть квартиры; комната.

Жилым домом признается индивидуально определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании (см. п. 2 ст. 16 Жилищного кодекса РФ).

Квартирой признается структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении (см. п. 3 ст. 16 Жилищного кодекса РФ).

Комнатой признается часть жилого дома или квартиры, предназначенная для использования в качестве места непосредственного проживания граждан в жилом доме или квартире (см. п. 4 ст. 16 Жилищного кодекса РФ).

Жилое помещение предназначено для проживания граждан.

Допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение. Не допускается размещение в жилых помещениях промышленных производств.

Пользование жилым помещением осуществляется с учетом соблюдения прав и законных интересов проживающих в этом жилом помещении граждан, соседей, требований пожарной безопасности, санитарно-гигиенических, экологических и иных требований законодательства, а также в соответствии с правилами пользования жилыми помещениями, утвержденными Правительством РФ (см. ст. 17 Жилищного кодекса РФ).

Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не может превышать 1 млн руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет:

- при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;

- при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них.

Имущественный налоговый вычет при приобретении недвижимости предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность).

Имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ.

Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не допускается.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет при приобретении недвижимости не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

До 1 января 2007 г. при покупке комнат налоговые органы отказывали налогоплательщикам в праве на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (см. Письма УФНС по г. Москве от 28.03.2006 N 28-10/24247, от 04.08.2005 N 28-10/55573), а при продаже комнаты полученный доход рассматривался как доход от продажи иного имущества (то есть при нахождении комнаты в собственности налогоплательщика менее трех лет общий размер имущественного налогового вычета не мог превышать 125 тыс. руб.).

Возникает вопрос о том, могут ли налогоплательщики после 1 января 2007 г. при декларировании доходов за 2006 г. заявить о своем праве на получение имущественных налоговых вычетов в соответствии с изменениями, внесенными Законом N 144-ФЗ. Минфин России дает отрицательный ответ.

В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17.11.2006 N 03-05-01-05/254, подписанном заместителем директора этого Департамента С.В. Разгулиным, указывается: "С 1 января 2007 года вступает в силу Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ. В соответствии с изменениями, вносимыми в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 Кодекса указанным Федеральным законом, в перечень объектов недвижимого имущества, при продаже и покупке которого может быть применен имущественный налоговый вычет, включены "комнаты". Однако указанное положение будет применяться к сделкам при приобретении жилья, расходы по которым будут производиться после 1 января 2007 года".

В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11.10.2006 N 03-05-01-03/135, подписанном руководителем этого Департамента М.А. Моториным, приведено следующее обоснование: "Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" (далее - Закон), в частности, предусмотрено включение комнат в перечень объектов жилья, установленный в пп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса, при приобретении которых налогоплательщику может быть предоставлен имущественный налоговый вычет, увеличение размера социальных налоговых вычетов по расходам на обучение и лечение, расширение состава расходов, включаемых в социальный налоговый вычет на лечение.

Согласно п. 1 ст. 2 Закона данный Закон вступает в силу с 1 января 2007 года.

Положения о распространении норм Закона на правоотношения, возникшие до вступления его в силу, содержатся в п. п. 2 и 3 ст. 2 Закона, однако они касаются только двух статей главы 25 Кодекса.

В этом Закон отличается, например, от Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации...", в соответствии с абз. 2 ст. 31 которого по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникли после введения ее в действие.

Возникновение правоотношения по поводу предоставления имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса связано с юридическим фактом осуществления налогоплательщиком расходов на строительство либо приобретение жилья, относящихся к соответствующему налоговому периоду.

Из вышеизложенного следует, что расходы на приобретение налогоплательщиками комнат могут приниматься в качестве имущественных налоговых вычетов при определении размера налоговой базы только в случае их осуществления начиная с 1 января 2007 года.

В аналогичном порядке следует рассматривать вопросы предоставления социальных налоговых вычетов по расходам на обучение и лечение в составе и размерах, установленных Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ".

На наш взгляд, в процитированных Письмах необоснованно ограничиваются права налогоплательщиков, приобретавших и продававших комнаты в 2006 г., а сотрудникам налоговых органов фактически предписывается игнорировать в 2007 г. положения Закона N 144-ФЗ.

Проект указанного закона был внесен Правительством РФ. Закон N 144-ФЗ в части изменений в ст. 220 НК РФ был направлен на повышение эффективности налоговой системы Российской Федерации путем устранения прежде существовавшей дискриминации продавцов или покупателей комнат по сравнению с продавцами или покупателями жилых домов и квартир. Следует отметить, что и сама эта дискриминация не была целью законодателя при принятии первоначального варианта текста гл. 23 НК РФ, а возникла в результате несовершенства текста нового Жилищного кодекса РФ. Человек, имеющий на праве собственности комнату в коммунальной квартире, не в состоянии доказать сотрудникам налоговых органов, что он является собственником доли в квартире.

Важно подчеркнуть, что Закон N 144-ФЗ был опубликован в конце июля 2006 г. За период с конца июля до 31 декабря 2006 г. в стране значительно возрос объем сделок с таким видом жилых помещений, как приватизированные комнаты. Ряд кредитных организаций приступил к предоставлению ипотечных кредитов физическим лицам для приобретения комнат. При этом возможности заемщиков по погашению таких кредитов оценивались как кредиторами, так и самими заемщиками с учетом возникавшего с 1 января 2007 г. у заемщиков права на получение имущественного налогового вычета.

В тексте Закона N 144-ФЗ действительно нет прямого указания на то, что новая редакция ст. 220 НК РФ должна применяться к правоотношениям, возникшим по результатам 2006 г. Такое прямое указание, на наш взгляд, являлось бы излишним. Право физических лиц на применение имущественного налогового вычета и при продаже, и при покупке комнат прямо установлено в ст. 220 НК РФ, которая в новой редакции действует с 1 января 2007 г.

Согласно п. 2 ст. 220 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 30.05.2001 N 71-ФЗ, от 20.08.2004 N 112-ФЗ) имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (то есть календарного года), если иное не предусмотрено ст. 220 НК РФ. Заметим, что как "иное" установлен в п. 3 этой статьи лишь особый порядок получения имущественного налогового вычета при приобретении недвижимости налогоплательщиком у налогового агента - работодателя.

Окончанием налогового периода 2006 календарного года является 31 декабря 2006 г. Таким образом, и налогоплательщики, и налоговые органы при применении норм ст. 220 НК РФ вправе и обязаны при подаче и приеме налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц выполнять требования действующей, а не прошлогодней редакции НК РФ.

А.В.Толкушкин

К. э. н.,

заместитель постоянного представителя

Российского отделения

в Генеральном совете

Международная налоговая ассоциация (IFA)

Подписано в печать

09.04.2007

————