"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 4

РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ПОЛОЖЕНИЙ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА

ОТ 06.06.2005 N 58-ФЗ В ЧАСТИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

В конце декабря 2006 г. Федеральной налоговой службой были выпущены рекомендации по исчислению и уплате налога на прибыль в свете принятия новых поправок в гл. 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". Стоит отметить, что подобная практика разъяснения отдельных положений регулярно используется налоговой службой для руководства в работе для налоговых специалистов инспекций ФНС России.

Рекомендации по исчислению и уплате налога на прибыль в свете принятия новых поправок в гл. 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Рекомендации), важны не только для налоговых органов, но и для налогоплательщиков. Однако налогоплательщикам о них до сих пор почти ничего не известно. В принципе, подобные документы могут быть предназначены для общего или только для служебного пользования. Но специалистам по налогообложению и бухгалтерам также может быть интересно получить информацию, содержащуюся в таких рекомендациях. Ведь такая информация помогает снизить налоговые риски. Далее речь пойдет только о тех положениях Рекомендаций, которые относятся к налогу на прибыль.

Заметим, что на практике широко декларируется упрощение процедур налогового учета по налогу на прибыль, многие разъяснения ФНС России, Минфина России и Управления ФНС по г. Москве в последнее время занимают все чаще сторону налогоплательщиков. Однако в служебных документах, которые используют налоговики, не всегда содержится аналогичная точка зрения. Поэтому вопрос о расходах, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, всегда стоял и будет стоять особенно остро.

Рассмотрим подробнее отдельные моменты Рекомендаций, связанные с применением новых поправок.

Расходы на оплату труда

Относительно прозрачным теперь выглядит вопрос о расходах на приобретение или изготовление форменной одежды и обуви для сотрудников организаций. Конечно, форменные одежда и обувь должны свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации. Отныне эти расходы на приобретение такой одежды и обуви учитываются в составе расходов, предусмотренных п. 5 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда. При этом ранее эти расходы учитывались в составе п. 25 той же статьи. Однако если налогоплательщик приобретает (изготавливает) форменную одежду для ее использования без передачи права собственности на нее, то такие расходы не отражаются в составе расходов на оплату труда.

С 2006 г. в составе расходов на оплату труда (по п. 13 ст. 255 НК РФ) необходимо отражать расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно. Также необходимо отметить, что для учета расходов в целях налогообложения признаются только расходы на обеспечение государственных гарантий работникам, обучающимся в образовательных учреждениях, согласно ст. ст. 173 и 174 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ). Следовательно, гарантии и компенсации по оплате проезда к месту учебы и обратно принимаются в случае, если работник, совмещающий работу с обучением, получает образование соответствующего уровня впервые. До 2006 г. такие расходы отражались в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Амортизационные отчисления

Рассмотрим амортизационные отчисления в виде капитальных вложений, произведенных арендатором в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств. Такие капитальные вложения, согласно дополнениям, внесенным в п. 1 ст. 256 НК РФ, включаются в перечень амортизируемого имущества. При этом особое внимание уделяется договору аренды и нюансам, прописанным с порядком возмещения такого рода улучшений. Налоговым ведомством при этом делается вывод, что если в договоре аренды отсутствует условие о том, что арендатор не имеет права на возмещение стоимости неотделимых улучшений, следовательно, арендодатель согласен на возмещение стоимости, что на практике не всегда тождественно.

Вариант 1. Арендодатель согласен на возмещение стоимости неотделимых улучшений. При такой ситуации на основании п. 1 ст. 258 НК РФ стоимость затрат арендатора амортизируется арендодателем в общеустановленном порядке (то есть рассматриваемые суммы капитальных вложений должны увеличивать стоимость основного средства арендодателя). Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация начисляется исходя из новой стоимости с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию. Но обратим внимание на то, что расчет амортизации исходя из новой стоимости не может производиться до окончания расчетов по возмещению расходов арендатора на внесение неотделимых улучшений. Говоря иными словами, налоговому контролю подлежит амортизация по неотделимым улучшениям, если расходы по ним возмещены арендодателем арендатору в полной мере.

Вариант 2. Арендодатель не возмещает расходы по неотделимым улучшениям. В таком случае эти расходы амортизируются у арендатора. Амортизация начисляется исходя из срока, соответствующего амортизационной группе объекта неотделимых улучшений (например, установка постоянных перегородок в помещении амортизируется по сроку так же, как само помещение).

Амортизационная премия

ФНС России напоминает, что с 1 января 2006 г. в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики могут включать в состав расходов, учитываемых для налогообложения прибыли, не более 10% первоначальной стоимости основных средств (кроме полученных безвозмездно). Причем аналогичный подход соблюдается и в отношении расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции, техническому перевооружению, частичной ликвидации основных средств. Это право должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения на текущий год.

Важно помнить, что моментом отнесения таких расходов в уменьшение налога на прибыль является дата начала амортизации объекта в целях налогообложения (дата изменения первоначальной стоимости).

Лизинг

Подвергся изменению и порядок учета лизингодателем расходов на приобретение переданного в лизинг имущества (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и ст. 272 НК РФ). Напоминаем, что порядок учета расходов лизингополучателем при этом остался прежним.

Суть изменений состоит в том, что, если объект лизинга находится на балансе лизингополучателя, расходы лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, признаются в составе прочих расходов в тех периодах (отчетный, налоговый), когда в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи.

Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества у лизингодателя признаются в последний день отчетного (налогового) периода. Учет таких расходов осуществляется пропорционально сумме арендных (лизинговых) платежей. Этот порядок распространяется только на расходы по приобретению лизингового имущества, в том числе переданного на баланс лизингополучателя до 2006 г. Перерасчеты по периодам до 2006 г. не производятся.

Рекламные расходы

С 2006 г. расходы по изготовлению в рекламных целях брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, товарных знаках и знаках обслуживания, относятся в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в полном объеме. До указанного момента такие расходы подлежали нормированию согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.

Ценные бумаги

Согласно новой редакции пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ сумма процентов, начисляемых за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц), исчисляется исходя из первоначальной доходности, установленной эмитентом, но не выше фактической.

Также следует обращать внимание на размещение процентных ценных бумаг с дисконтом. Если в условиях эмиссии не содержится информация о возможности размещения бумаг с дисконтом, следовательно, сумма дисконта не учитывается в целях налогообложения.

Пример 1. Размещено 1000 облигаций номиналом по 1000 руб. под 9% годовых. Срок обращения - 1 год. Возможность дисконта в условиях эмиссии не заявлена.

При первичной эмиссии цены сложились следующим образом:

- 600 облигаций реализованы по номиналу (1000 руб. за шт.);

- 400 облигаций - по цене 900 руб. за шт.

В составе расходов будет учтена сумма 22 192 руб. (1000 x 1000 x 0,09 : 365 x 90), которая рассчитана исходя из числа дней в году, равного 365.

Пример 2. Данные из примера 1, но возможность дисконта в условиях эмиссии заявлена.

Во-первых, для расчета определяется средневзвешенная цена размещения. Она составляет 960 руб. [(1000 x 600 + 900 x 400) : 1000].

Во-вторых, определим первоначальную доходность облигаций исходя из средневзвешенной цены размещения. Она составит 13,54% ([(1000 - 960) + (1000 x 0,09 x 365 : 365)] : 960 x 365 : 365).

Полученная ставка используется при исчислении расходов в виде процентов на конец отчетного периода при обращении облигации.

В-третьих, сравним полученную ставку со ставкой рефинансирования Банка России (эта ставка изменяется несколько раз в году, поэтому для нашего расчета условно примем ставку рефинансирования Банка России в размере 10,5%), увеличенной в 1,1 раза и определим максимально возможную сумму процентов. Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, составляет в нашем примере 11,55%.

В-четвертых, рассчитаем максимально возможную сумму процентов. Она составит 27 340 руб. (1000 x 960 x 10,5 x 1,1 : 365 x 90).

Пример 3. Необходимо учитывать, что фактическая доходность ценных бумаг также может меняться в связи с досрочным погашением. Поэтому рассмотрим еще один пример.

Организация выпустила беспроцентную ценную бумагу номиналом 100 000 руб. и сроком погашения 180 дней, разместив ее за 96 000 руб. В условиях договора указано, что при досрочном погашении такое погашение производится по договорной цене.

Во-первых, определяем первоначальную доходность ценной бумаги. Она составит 8,45% ([(100 000 - 96 000) : 96 000 x 365 : 180] x 100). При расчете этой величины полученный результат умножается на 100, чтобы выразить его в процентах. Аналогично будем поступать и далее.

Во-вторых, при досрочном погашении по номиналу через 150 дней фактическая доходность будет составлять 10,14% ([(100 000 - 96 000) : 96 000 x 365 : 150] x 100).

В-третьих, в целях налогообложения эмитент ценной бумаги в состав расходов примет сумму процентов, исчисленную исходя из первоначальной доходности и фактического времени привлечения заемных средств. Эта сумма составит 3334 руб. (96 000 x 0,0845 : 365 x 150).

В-четвертых, если же ценная бумага была погашена досрочно с выплатой суммы меньше номинала, предположим, за 98 500 руб., то фактическая доходность составит 6,33% ([(98 500 - 96 000) : 96 000 x 365 : 150] x 100).

В-пятых, в целях налогообложения будет принята сумма 2497 руб. (96 000 x 0,0633 : 365 x 150).

Определение ставки рефинансирования для целей

налогообложения

В новом порядке в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, налогоплательщики применяют ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату привлечения денежных средств. При этом ее размер в отношении конкретного договора не будет меняться вне зависимости от фактического изменения ставки Банком России.

Пример 4. Организация заключила кредитный договор на сумму в 500 000 руб. под 18% годовых сроком на 1 год. Договор не содержит условий об изменении ставки. Условно примем для нашего примера, что ставка рефинансирования Банка России на момент заключения договора составляла 13%.

Расчет суммы процентов выглядит таким образом:

1. Сумма процентов к уплате за весь год составляет 90 000 руб. (500 000 x 0,18).

2. Сумма расходов для налогообложения составляет 71 500 руб. (500 000 x 0,13 x 1,1).

"Контролируемая задолженность"

Понятие "контролируемая задолженность", предусмотренное ст. 269 НК РФ, значительно расширено.

С 2006 г. задолженность признается контролируемой, если российская организация, в которой иностранная организация владеет прямо или косвенно более чем 20% уставного (складочного) капитала, имеет перед ней непогашенную задолженность по долговому обязательству. Таким образом, положительная разница между начисленными и предельными процентами по такой задолженности признается дивидендами для целей налогообложения и подлежит удержанию у источника выплаты и не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Суммовые разницы

С 2006 г. порядок, предусмотренный п. 1 ст. 269 НК РФ, распространяется и на оценку суммовых разниц, возникающих в случае, если стороны по условиям договора ведут учет задолженности в условных единицах, произведя перерасчет на момент получения займа переданных рублей в условные единицы и осуществляя возврат заемных средств в размере, эквивалентном количеству полученных ранее условных единиц.

Для получателя займа в условных единицах сумма рублей, возвращенных сверх полученных по договору займа, квалифицируется как суммовая разница в составе нормируемых процентов. Моментом возникновения таких расходов согласно п. 8 ст. 272 НК РФ считается последняя дата отчетного (налогового) периода или дата погашения займа.

Такие суммы затрат возникают только в случае роста курса условной единицы. Если курс падает, то у получателя займа не возникает дополнительных к уплачиваемым процентам расходов, а невозвращенная сумма должна быть квалифицирована как безвозмездно полученная.

Пример 5. Организация 5 июля 2006 г. получила заем в размере 10 000 у. е. на 6 месяцев. По условиям договора возврат займа осуществляется в сумме, эквивалентной 10 000 у. е. на дату возврата. 1 у. е. = 1 евро. Заем выдается под 9% годовых.

Получатель займа по состоянию на 30 сентября 2006 г. исчисляет сумму процентов за время со дня получения займа по последний день отчетного месяца и учитывает ее в составе внереализационных расходов.

Предположим, что на дату получения займа курс составлял 34 руб/евро. Таким образом, был предоставлен заем в сумме 340 000 руб. На 30 сентября 2006 г. курс евро составил 34,5 руб/евро.

Сумма процентов в составе налоговой базы будет следующей:

- по установленной ставке процентов она составит 7210 руб. [340 000 x 0,09 : 365 x (25 + 31 + 30)];

- по суммовой разнице она составит 5000 руб. (10 000 x 34,5 - 340 000).

Всего по отчетному периоду в составе расходов может быть принята сумма процентов (при ставке рефинансирования ЦБ РФ, равной 11%) 9693 руб. [340 000 x 0,11 x 1,1 : 365 x (25 + 30 + 31)].

При этом, в случае если на дату возврата займа курс евро станет ниже, чем на дату получения средств, в налоговом учете получателя займа признанные в предыдущие отчетные периоды расходы при возврате займа должны быть восстановлены в составе внереализационных расходов.

Следует иметь в виду, что в рамках договора займа учитываются в указанном порядке только суммовые разницы, возникающие непосредственно "по основной сумме займа". Суммовые разницы по процентам учитываются в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом суммовые разницы по установленным условиями договора процентам определяются только на дату погашения процентов и представляют собой разницу между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты.

Выводы

В заключение отметим, что указанные моменты, скорее всего, будут проверяться налоговыми органами в ходе выездных и камеральных проверок, поэтому бухгалтерам и налоговым специалистам банков и других организаций можно было бы порекомендовать еще раз проанализировать вышеуказанные операции с учетом настоящей точки зрения налогового ведомства с целью снижения рисков, возникающих в ходе работы.

О.В.Данильчук

Издательский дом "Регламент"

Подписано в печать

09.04.2007

————