"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 4

НДС: НЕСТАНДАРТНЫЕ СИТУАЦИИ

В Москве 13 - 15 февраля 2007 г. состоялась III практическая конференция "Налоги и бухучет в России", организованная ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" при содействии Ассоциации региональных банков России, Евразийского совета сертифицированных бухгалтеров и аудиторов и Аудиторской палаты России. Значительное внимание на ней было уделено рассмотрению вопросов начисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Особенный интерес участников вызвали ответы на их вопросы заместителя генерального директора компании ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" В.В. Семенихина.

Налог на добавленную стоимость (далее - НДС) - один из самых сложных налогов. В бухгалтерской практике именно с уплатой и возвратом НДС связано множество нестандартных и сложных ситуаций. Самыми проблемными для бухгалтеров до сих пор остаются вопросы, связанные с исчислением НДС: порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, практика применения отдельных налоговых льгот, порядок исполнения обязанностей налогового агента, возмещение НДС при экспорте, порядок применения счетов-фактур в различных хозяйственных ситуациях. Даже Президент РФ В.В. Путин в Бюджетном послании Федеральному Собранию Российской Федерации о бюджетной политике в 2008 - 2010 годах от 9 марта 2007 г. раскритиковал работу законодателей по модернизации налоговой системы, особенно подчеркивая, что, хотя налоговое законодательство сейчас практически сформировано, ответственные лица должны продолжить работу по усовершенствованию порядка возмещения НДС и снижению ставки налога в 2007 г.

Во время третьей практической конференции "Налоги и бухучет в России" <1>, которую провела компания ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" при участии специалистов Минфина России и ФНС России, заместитель генерального директора компании ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" В.В. Семенихин, под общей редакцией которого вышло более ста книг из серии "Портфель бухгалтера", в форме свободного разговора с залом прокомментировал методы исчисления и уплаты НДС с учетом изменений налогового законодательства. Затем он кратко и точно ответил на все вопросы, письменные и устные, поступившие из зала. Часть ответов В.В. Семенихина сопровождалась демонстрацией возможностей нового программного продукта, то есть "Системы Главбух", разработанной ЗАО "Актион Медиа" специально для ответов на вопросы бухгалтеров.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 3, с. 14. Именно конкретные ответы на конкретные вопросы, полученные непосредственно от консультантов-практиков, до тонкостей изучивших узкие места нашего налогового законодательства, привлекают участников подобных мероприятий. Рассмотрим наиболее интересные вопросы и ответы на них В.В. Семенихина, не группируя их с точки зрения тематической близости, что позволит читателям почувствовать себя участниками семинара, но выбирая только те ситуации, когда информация по расчету НДС представляет для банков и их клиентов принципиальный интерес, так как отдельные платежные поручения являются документами, подтверждающими операции по НДС. Вопрос: Является ли удержание комиссионного вознаграждения из средств, поступивших от покупателей, зачетом взаимных требований для целей НДС? Если да, то должен ли комитент с 1 января 2007 г. для целей вычета НДС перечислять сумму налога на основании отдельного платежного поручения? Ответ: В соответствии со ст. 997 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) при удержании вознаграждения из средств комитента применяется ст. 410 ГК РФ "Прекращение обязательства зачетом", удержание является зачетом взаимных требований для целей НДС. Соответственно, для целей получения вычета комитент или принципал должен перечислять сумму налога на основании отдельного платежного поручения. В противном случае вычет НДС не будет подтвержден банковскими документами. Вопрос: При зачете взаимных требований в случае использования в расчетах ценных бумаг, осуществления товарообменных операций покупатель должен с 1 января 2007 г. для целей вычета НДС перечислять сумму налога на основании отдельного платежного поручения. Какой момент можно считать датой возникновения права на вычет НДС: - принятия на учет товаров (работ, услуг); - передачи имущества; - перечисления суммы налога на основании отдельного платежного поручения? Ответ: При зачете взаимных требований в случае использования в расчетах ценных бумаг, осуществления товарообменных операций покупатель должен с 1 января 2007 г. для целей вычета НДС перечислять сумму налога на основании отдельного платежного поручения. Данная обязанность предусмотрена абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ. Но данная статья устанавливает исключительно оформление документов, необходимых для вычета, а не порядок вычета, момент вычета определяется ст. 172 НК РФ, и дата платежного поручения не влияет на момент вычета. Здесь можно разделить ответ на два типа. При использовании в расчетах ценных бумаг, осуществлении товарообменных операций, то есть при использовании налогоплательщиком собственного имущества, вычетам подлежат суммы налога, только фактически уплаченные налогоплательщиком, соответственно, вычет рекомендуется делать по моменту фактической уплаты. При зачете взаимных требований, то есть без использования налогоплательщиком собственного имущества, момент вычета не переносится и производится на момент принятия на учет товаров (работ, услуг). Вопрос: Что делать, если заранее не планировались зачет взаимных требований, использование в расчетах ценных бумаг, осуществление товарообменных операций? Должен ли покупатель при подписании документов об изменении формы расчетов восстанавливать вычет НДС из бюджета? Ответ: Исходя из буквы закона, где термин "фактически уплаченные налогоплательщиком" сохраняет традиционное прочтение, покупатель при подписании документов об изменении формы расчетов обязан восстанавливать вычет НДС из бюджета. Но санкций за невосстановление не существует, так как первый вычет тоже был правомерен, и нарушение данного порядка не приведет к отрицательным результатам. Хотелось бы дать еще один совет исходя из полученных нами устных разъяснений Минфина России: восстанавливать вычет НДС из бюджета все-таки нужно, но не задним числом, а в момент зачета взаимных требований с последующим вычетом по дате платежа. Поэтому на соглашении о зачете нужно поставить дату, соответствующую дате платежа, и восстанавливать НДС не придется вообще. Вопрос: С 1 января 2007 г. для целей вычета НДС покупатель обязан перечислять сумму налога на основании отдельного платежного поручения, и одновременно при использовании налогоплательщиком собственного имущества вычетам подлежат суммы налога, только фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты. Какую сумму из двух применять для расчета суммы вычета? Если исходить из балансовой стоимости имущества, то можно ли прибавлять к балансовой стоимости указанного имущества сумму платежа для целей расчета суммы вычета? Ответ: Так как денежные средства относятся к имуществу, то к балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты, относится и сумма платежа. Рекомендуется на балансовую стоимость передаваемого собственного имущества определить сумму без НДС, сумму платежа отдельно только НДС. Так как действует ограничение, установленное п. 2 ст. 172 НК РФ, то, если сумма бартерного имущества и платежа меньше суммы счета-фактуры, выставленного продавцом, вычет надо делать не исходя из суммы платежа на основании отдельного платежного поручения, а только пропорционально общей сумме. Вопрос: Должны ли организации, оказывающие услуги, указанные в пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, доказывать, что покупатель является именно иностранной организацией, путем получения у покупателя учредительных документов организации либо достаточно того, что место нахождения покупателя указано в контракте, заключенном с иностранным лицом? Ответ: На основании п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). Список документов закрыт. Соответственно, если в контракте указано, что покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность не на территории Российской Федерации, то данного документа должно быть достаточно. Отсутствие постоянного представительства подтверждается отсутствием указания в контракте на то, что работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство. Вопрос: Облагается ли НДС уступка права требования по авансу, перечисленному от покупателя продавцу, от клиента - банку? Ответ: Это операция, которая может быть и у банков. Перечисление аванса от покупателя продавцу или от клиента в банк является операцией, связанной исключительно с перечислением денежных средств, при которой не возникает реализации, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, соответственно, и передача права требования по данному авансу не создает (до получения дохода) объекта налогообложения. Дополнительным доказательством служит то, что в ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона не определяется налоговая база. Но зона риска осталась. Вопрос: Является ли для целей НДС территорией Российской Федерации оказание услуг иностранной компании по участию в выставке, организатором которой является российская организация? Эта организация платит напрямую с территории иностранного государства. Заметим, что вообще-то это ведь рекламные услуги. Ответ: Выставка связана с арендой именно недвижимости. Поэтому услуга считается оказанной на территории РФ на основании пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, кто бы эту услугу ни покупал. Вопрос: При зачете взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, осуществлении товарообменных операций как заполнять в счете-фактуре номер платежно-расчетного документа? Ведь нет получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Ответ: Если исходить буквально из текста НК РФ, то к предоплате относится и получение любого имущества перед отгрузкой, в том числе и в неденежной форме. Соответственно, если имел место факт оплаты НДС отдельным поручением перед заполнением счета-фактуры, то указываются реквизиты этого платежного поручения, а если такого факта нет, то указываются реквизиты документа по передаче имущества. Вообще по счетам-фактурам заполнение данного реквизита всегда желательно вне зависимости от того, была или нет предоплата. Вопрос: В течение 2006 г. все без исключения наши покупатели начисляли скидки, премии. На скидки, премии счет-фактура не выставлялся. Ситуация изменилась согласно запоздалому Письму Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, вышедшему в конце года. Премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, НДС не облагаются. При этом у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется. Что делать с этим НДС продавцу товаров? Ведь покупатель начислил и, очевидно, перечислил НДС в бюджет. Возможно ли в случае выставления акта на скидку и наличия счета-фактуры (есть и такие варианты выставления документов) принять НДС к зачету? Возможно ли в налоговом учете на основании выставленных документов отнести всю выставленную сумму скидок с НДС на внереализационные расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли? Ответ: Письма Минфина России не являются документами прямого действия, и данное Письмо просто объяснило ранее действующее правило. НДС на скидку, предоставляемую продавцом покупателю, начислять не надо было никогда. Вашим покупателям надо просто переделать документы и пересчитать декларации за предыдущие периоды. Вычет НДС у поставщика по данным премиям невозможен, соответственно, нужно отнести всю выставленную сумму скидок с НДС на внереализационные расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли. Если стороны способны к переговорам, то какую-то часть скидки можно оформить как изменение условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. В этом случае вычетам подлежат соответствующие суммы НДС. На самом деле оптимальным всегда был и остается метод предоставления скидки на поставляемые именно в текущем периоде товары. Вопрос: Просим рассказать, почему передача товаров в рекламных целях приравнивается Минфином России для целей НДС к передаче права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказание услуг) на безвозмездной основе. Ответ: Если когда-нибудь удастся поспорить с Минфином России в суде, то основанием для спора будет в первую очередь то, что передача в рекламных целях является не безвозмездной, а возмездной операцией. Получатели данных товаров, работ или услуг - это неограниченный круг их потребителей, которые как раз и заключают возмездные сделки на приобретение того, что рекламируется. Получение льготы при передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб., как ни странно, ухудшило ситуацию, и теперь одним методом защиты является выстраивание такой структуры учета затрат, которые покажут сумму до 100 руб. Но вычета уже не будет, да и по общехозяйственным расходам возникает обязанность применения пропорции вычетов, если вы не внедрите раздельный учет общехозяйственных расходов. Вопрос: Организация арендует помещение у комитета по управлению имуществом. В договоре аренды сумма арендной платы указана без НДС. Как арендатору исполнить обязанности налогового агента? Ответ: Сумму НДС следует исчислить по расчетной налоговой ставке. Такой порядок предусмотрен п. 3 ст. 161 и п. 4 ст. 164 НК РФ. Арендатор должен рассчитать налог, умножив сумму арендной платы, указанную в договоре, на величину расчетной ставки НДС (18/118). Полученную сумму НДС налоговый агент обязан перечислить в бюджет, а остальную уменьшенную часть арендной платы - арендодателю. Организации начисляют НДС не по расчетной, а по прямой ставке и перечисляют его в бюджет за счет собственных средств. По НК РФ пользоваться налоговым вычетом в этой ситуации нельзя. Однако в Письме Минфина России от 26.10.2004 N 03-04-08/93 допускается возможность применения вычета даже в том случае, если НДС был перечислен в бюджет за счет налогового агента. Оптимально, конечно, было бы изменить договор дополнительным соглашением, так как арендную плату в одностороннем порядке изменить нельзя, даже в случае ее увеличения. Вопрос: Нужно ли вести раздельный учет по НДС, если организация передает поставщикам в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) собственный вексель? Ответ: Нет. Собственный вексель покупателя исключительно в момент выписки не является ценной бумагой. Это фиксация долгового обязательства в ценной бумаге, которая реализацией не является. Просто передача любого векселя по индоссаменту является реализацией. При отсутствии раздельного учета можно потерять очень существенную долю вычетов. Налоговые органы настаивают на применении пропорции, но она применяется только при невозможности завести раздельный учет. Например, если отразить общехозяйственные расходы по векселям в сумме ноль, то и не надо будет применять пропорцию! Вопрос: Нужно ли вести раздельный учет по НДС, если организация предъявляет векселедателю вексель к оплате? Вексель ранее получен организацией от покупателя в счет оплаты за реализованную продукцию. Ответ: Не нужно только при погашении, которое реализацией не является. Очень часто погашение своего же векселя оформляется, например, банками совершенно незаконно, то есть как обратный выкуп. Это уже не погашение долгового обязательства, а реализация. Поэтому надо быть осторожными в этом вопросе. Вопрос: Как начислить НДС с выручки, дополнительно полученной комиссионером? В договоре комиссии сказано, что комиссионер оставляет у себя деньги (например, залог), полученные от реализации товаров по цене более высокой, чем предусмотрено договором. Ответ: По умолчанию дополнительная выручка делится поровну между комитентом и комиссионером. Но в договоре могут быть предусмотрены и другие правила, об этом сказано в ст. 992 ГК РФ, и, чтобы дополнительная выручка не превратилась в необоснованное обогащение, вначале пропишите договор в этой части и укажите, что дополнительная выручка увеличивает вознаграждение за услуги агента, тогда эта сумма не будет переданной безвозмездно. Дополнительная выручка как часть дохода от продажи товаров является выручкой комитента и принадлежит комитенту до тех пор, пока он не примет отчет комиссионера. Сумму НДС с дополнительной выручки комитент может принять к вычету на основании счета-фактуры, полученного от комиссионера, и отдельного платежного поручения. Достаточно часто бывают случаи, при которых агент скрывает посредническую квалификацию сделки. Для этого агент скрывает дополнительную выручку. В этом случае на сумму уплаченных налогов и санкций можно предъявить иск агенту. Вопрос: Бухгалтер начислил НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления. Нужно ли перечислять сумму налога отдельным платежным поручением? Ответ: НДС по строительно-монтажным работам отдельным платежным поручением не перечисляйте, так как отдельного кода бюджетной классификации для этой цели не предусмотрено. Вопрос: В каких случаях организация должна исполнять обязанности налогового агента по НДС при аренде государственного (муниципального) имущества? Ответ: Организация должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, если она арендует государственное (муниципальное) имущество непосредственно у органов исполнительной власти и управления. Если в договоре аренды в качестве арендодателя указана организация, у которой государственное имущество находится в оперативном управлении или хозяйственном ведении, то обязанности налогового агента по НДС у арендатора не возникают. Если в роли арендодателя выступает балансодержатель, а подразделение Росимущества лишь подтверждает его полномочия, то арендатор не должен исполнять обязанности налогового агента. Всю сумму арендной платы, включая НДС, он перечисляет арендодателю, который самостоятельно рассчитывается с бюджетом. Н.Г.Савинова Независимый эксперт Подписано в печать 09.04.2007 ————