"Налоговый вестник", 2007, N 5

УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

1. Общие положения

Несмотря на то что российское законодательство разрешает установление цены договора в иностранной валюте, организации обязаны согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) вести учет имущества и обязательств в валюте Российской Федерации - в рублях. В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона N 129-ФЗ учет операций по валютным счетам и других операций в иностранной валюте также ведется в рублях. Для этого иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции.

Если цена в договоре (контракте) установлена в иностранной валюте и расчеты осуществляются в иностранной валюте, то сторонами сделки являются резидент (российский хозяйствующий субъект) и нерезидент (иностранный субъект).

Если же сторонами сделки являются резиденты, то они могут применять при заключении договора валютную оговорку, то есть вносить в договор условие, согласно которому размер платежа зависит от устанавливаемого сторонами сделки курса рубля к иностранной валюте.

Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты на отчетную дату или на дату исполнения обязательства.

При формировании новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые бывают положительными и отрицательными.

Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной, если уменьшает прибыль - отрицательной.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, курсовая разница признается положительной и относится на прочие доходы:

- при повышении курса валюты в отношении активов (требований);

- при понижении курса валюты в отношении обязательств.

В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, курсовая разница признается отрицательной и относится на прочие расходы:

- при понижении курса валюты в отношении активов (требований);

- при повышении курса валюты в отношении обязательств.

Для целей бухгалтерского учета в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, введено понятие "деятельность за пределами Российской Федерации", под которым понимается деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал.

Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли.

Пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.

Но из этого правила имеется исключение: пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Банком России, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Если платеж осуществляется в иностранной валюте, то в бухгалтерском и налоговом учете возникают курсовые разницы; если же платеж производится в рублях, то в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы, а в налоговом учете - суммовые разницы.

2. Признание курсовых разниц в бухгалтерском учете

2.1. Общие положения

Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, регламентируется с 1 января 2007 г. ПБУ 3/2006.

Стороны договора самостоятельно устанавливают, в какой день пересчитывается цена договора в рублевом эквиваленте; следовательно, цена договора определяется исходя из курса иностранной валюты, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

Обычно при заключении договора продавец и покупатель устанавливают даты пересчета цены в рублевом эквиваленте исходя из курса иностранной валюты:

- на день оплаты покупателем товаров;

- на день перехода к покупателю права собственности на товары.

Заметим, что датой пересчета в национальную валюту обязательства, выраженного в иностранной валюте, является, как правило, для хозяйствующих субъектов дата оплаты за отгруженные товары. При этом применяются следующие курсы:

- официальный курс Банка России;

- курс (покупки или продажи) определенной валютной биржи;

- курс Банка России или валютной биржи, увеличенный (уменьшенный) на определенный процент.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 организация может применять курс Банка России или любое другое согласованное сторонами сделки соотношение иностранной валюты и рубля.

Для отражения результатов валютных операций в бухгалтерском учете организации первоначально рассчитывают их стоимостную оценку в рублевом выражении в следующем порядке:

- определяется установленный Банком России или договором курс иностранной валюты по отношению к рублю на дату пересчета по факту совершения операции в иностранной валюте, а именно в момент признания ее результатов в учете;

- формируется стоимость валютной операции в рублевом эквиваленте как произведение величины актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, на ее курс;

- записи в размере сформированной рублевой стоимости валютной операции разносятся по счетам бухгалтерского учета.

Для целей переоценки статьи бухгалтерской отчетности, выраженные в иностранной валюте, подразделяются на две группы:

1) денежные статьи баланса, объединяющие денежные средства в кассе, на банковских счетах, в расчетах, а также обязательства и ценные бумаги, срок обращения которых определен рамками отчетного года.

Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств в иностранной валюте, требований и обязательств, которые будут получены или погашены путем выплаты фиксированной суммы иностранной валюты, производятся одновременно в рублях и в валюте расчетов и платежей.

Валютная стоимость денежных статей бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли начиная с даты их признания в учете и до момента завершения расчетов или выбытия валютных ценностей.

В периодах между вышеуказанными датами переоценка денежных статей бухгалтерской отчетности производится ежемесячно путем доведения стоимости имущества в виде валютных ценностей, а также выраженных в иностранной валюте средств в расчетах и обязательств до величины, соответствующей рублевому эквиваленту, исчисленному согласно курсу Банка России или договору на отчетную дату. Для правильного расчета курсовой разницы организация должна зафиксировать даты в целях определения котировки нужной валюты, а именно:

- дату совершения операции в иностранной валюте;

- отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 3 ст. 14 Закона N 129-ФЗ бухгалтерская отчетность организации включает промежуточную отчетность за месяц. Поэтому при пересчете иностранных валют в рублевый эквивалент датой составления бухгалтерской отчетности признается последний день месяца и на эту дату определяется действующий курс Банка России или курс, установленный договором;

2) неденежные статьи баланса, которыми считаются статьи бухгалтерской отчетности, отличные от денежных статей.

Величина данных статей бухгалтерской отчетности, образовавшихся по результатам валютных операций, оценивается один раз по курсу на дату совершения операции и учитывается в бухгалтерских регистрах только в рублевом эквиваленте в размере первоначальной стоимости.

Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права, обусловленного требованиями законодательства Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Так, по вложениям организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и т.д.) датой совершения операций в иностранной валюте считается дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.

Пересчет стоимости активов по неденежным статьям баланса после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Таким образом, в результате изменения используемого в расчетах официального курса иностранной валюты к рублю курсовая разница признается:

- на отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения операции по денежным статьям;

- на дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и на предыдущую отчетную дату по денежным статьям;

- на предыдущую отчетную дату и на отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;

- на дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и на дату исполнения обязательств по их оплате либо от курса на отчетную дату, в котором эти обязательства были пересчитаны в последний раз, а также в случае, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производятся в одном отчетном периоде.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Курсовая разница зачисляется в зависимости от характера валютной операции:

- на финансовые результаты по всем текущим операциям (п. 13 ПБУ 3/2006);

- на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала (п. 14 ПБУ 3/2006).

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

В результате роста курса рубля по отношению к иностранной валюте происходит уменьшение рублевого эквивалента ввиду понижения стоимости единицы валюты.

Снижение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению рублевого эквивалента, поскольку за каждую единицу валюты требуется отдать большее количество рублей.

В свою очередь, финансовый результат (как следствие изменения рублевого выражения денежной статьи отчетности) определяется в зависимости от того, какая статья переоценивается - актив или обязательство.

Так, уменьшение рублевого выражения денежных статей актива баланса, валютного имущества и валютных средств в расчетах приводит к потерям в виде отрицательного финансового результата, тогда как при пересчете денежных статей пассива баланса уменьшение рублевой оценки валютного обязательства влечет получение положительного финансового результата.

Доход образуется также в случае, если под влиянием разницы в валютных курсах увеличивается рублевый эквивалент стоимости валютного имущества и дебиторской задолженности в валюте. Напротив, при увеличении рублевого выражения валютного обязательства, вызванного изменением стоимости валюты в рублях, возникает убыток.

Как указывалось выше, курсовая разница представляет собой результат сравнения рублевого выражения денежных статей бухгалтерской отчетности в результате изменения используемого в расчетах курса иностранной валюты к рублю и отражается в отчете о прибылях и убытках по мере проведения текущих валютных операций.

В отношении стоимости валютных вкладов в уставный капитал курсовая разница рассчитывается только в период погашения задолженности учредителей в иностранной валюте.

Согласно п. 14 ПБУ 3/2006 в результате изменения котировки валюты в сторону повышения на дату осуществления расчетов возникает положительная курсовая разница, которая зачисляется на увеличение добавочного капитала. Снижение единицы стоимости валюты на эту дату приводит к отрицательной курсовой разнице, на которую уменьшается величина добавочного капитала.

2.2. Определение выручки при установлении цены договора

в иностранной валюте или в условных денежных единицах

Пунктом 2 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предусмотрена возможность установления организациями цены договора в иностранной валюте (или в условных денежных единицах), а именно: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В соответствии с п. 1 ст. 140 ГК РФ законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации, является рубль. Следовательно, все наличные и безналичные расчеты на территории Российской Федерации должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством.

По своей экономической сущности курсовые разницы представляют собой изменение покупательной способности валюты платежа между датами принятия на балансовый учет (отгрузки) и оплаты за приобретенные (проданные) ценности.

Необходимо отметить, что при установлении цены договора в условных денежных единицах (в иностранной валюте) курсовые разницы в учете возникают в случае, если при исполнении договора не произошло изменения курса рубля по отношению к условной денежной единице (иностранной валюте) или если оплата и отгрузка товаров происходят одновременно.

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату признания доходов организации в иностранной валюте.

Возникновение курсовых разниц у поставщика зависит от того, что произошло раньше: отгрузка товаров (работ, услуг) или их оплата. При получении предоплаты за товар (работы, услуги) организациям следует руководствоваться п. 3 ПБУ 9/99, согласно которому она не признается доходом (выручкой). В случае полной предоплаты в соответствии с условиями договора, в котором датой определения курса иностранной валюты является день платежа, цена реализуемого товара (работы, услуги) в рублевом эквиваленте на дату признания выручки в бухгалтерском учете (дату отгрузки) совпадает с рублевой оценкой этого товара (работы, услуги) на момент предоплаты. Иными словами, если выручка признается после оплаты товара (работы, услуги), курсовой разницы не возникает.

Если же предоплата получена продавцом не в полном объеме или в случае последующей оплаты покупателем за реализованные товары (работы, услуги), у продавца возникают в зависимости от роста либо снижения курса валюты положительные или отрицательные курсовые разницы. Положительные курсовые разницы увеличивают доход продавца (поставщика), а отрицательные - уменьшают.

Курсовые разницы, относящиеся в бухгалтерском учете к прочим доходам и расходам, отражаются согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно корректируется задолженность перед бюджетом по НДС.

В случае возникновения положительной курсовой разницы эта сумма включается в налоговую базу по НДС на основании нормы, установленной пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная курсовая разница.

Согласно Письму Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой плательщиком НДС учетной политике "по отгрузке", не имеется оснований уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги). Данное Письмо Минфина России издано в период, когда действовало понятие "суммовые разницы". Но, по мнению автора, аналогичная точка зрения имеется у Минфина России и по курсовым разницам, если они образуются вследствие оплаты в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте (бывшие суммовые разницы).

Пример 1. В соответствии с заключенным договором ЗАО "Вега" реализовало товар стоимостью 11 800 долл. США (USD), в том числе НДС - 1800 USD. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (2 февраля). Оплата покупателем товара произведена 7 февраля. Себестоимость реализованного товара - 250 000 руб. В соответствии с условиями договора оплата товара производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

вариант 1:

- 2 февраля - 28,80 руб/USD;

- 7 февраля - 28,90 руб/USD;

вариант 2:

- 2 февраля - 28,80 руб/USD;

- 7 февраля - 28,70 руб/USD.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих субсчетов:

90 "Продажи", субсчет "Выручка" (90-1);

90, субсчет "Себестоимость продаж" (90-2);

90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1);

91, субсчет "Прочие расходы" (91-2).

В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" оформлены следующие проводки:

     
   ————————————————T———————T—————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Сумма,¦ Содержание операции

счетов ¦ руб. ¦

     
   ————————T———————+       |
    Дебет  | Кредит|       |  
   ————————+———————+———————+—————————————————————————————————————————
   

2 февраля

62 90-1 339 840 Отражено признание выручки от реализации

(11 800 USD x 28,80 руб/USD)

90-3 68 51 840 Отражено начисление НДС, подлежащего

получению от покупателя (1800 USD x

28,80 руб/USD)

90-2 41 250 000 Отражено списание себестоимости

проданного товара

7 февраля - вариант 1

51 62 341 020 Отражено поступление оплаты

от покупателя (11 800 USD x

28,90 руб/USD)

62 91-1 1 180 Отражена положительная курсовая разница

[(28,90 руб/USD - 28,80 руб/USD) x

11 800 USD]

91-2 68 180 Начислен НДС на суммы увеличения

налоговой базы (налоговая база на день

расчетов за товары за вычетом налоговой

базы на день отгрузки) на основании

пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (11 800 USD x

18/118 x 28,90 руб/USD - 51 840 руб.)

7 февраля - вариант 2

51 62 338 660 Отражено поступление оплаты

от покупателя (11 800 USD x

28,70 руб/USD)

91-2 62 1 180 Отражена отрицательная курсовая разница

[(28,70 руб/USD - 28,80 руб/USD) x

11 800 USD]

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Курсовые разницы могут возникнуть у поставщика, если стороны предусмотрели в договоре условие о частичной оплате за предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). В этом случае окончательная стоимость товаров (работ, услуг) в рублях может быть определена только в момент окончательного расчета по договору в иностранной валюте. Причем она складывается:

- из сумм перечисленной покупателем частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, то есть исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату перечисления покупателем частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров;

- из иных сумм, перечисленных покупателем в счет расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то есть исходя из курса условной единицы, действующей на иную дату перечисления денежных средств покупателем.

Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При определении налоговой базы на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав согласно п. 14 ст. 167 НК РФ налоговая база вновь пересчитывается по курсу Банка России на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты.

При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Вычеты сумм НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Пример 2. По условиям договора ЗАО "Вега" реализует партию товаров стоимостью 5900 USD, в том числе НДС - 900 USD. Право собственности на товары перешло к покупателю в момент их отгрузки со склада поставщика (2 февраля). Оплата производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты, причем предусмотрено получение частичной оплаты в размере 50% от договорной стоимости. Частичная оплата от покупателя поступила 29 января. Окончательный расчет по договору произведен 10 февраля. Покупная стоимость реализованных товаров - 120 000 руб.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- 29 января - 28,80 руб/USD;

- 2 февраля - 28,90 руб/USD;

- 10 февраля - 28,95 руб/USD.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих субсчетов:

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями по товарам" (62-1);

62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" (62-2);

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с бюджетом" (76-5).

В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" оформлены следующие проводки:

     
   ————————————————T————————T————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Сумма,¦ Содержание операции

счетов ¦ руб. ¦

     
   ————————T———————+        |
     Дебет | Кредит|        |  
   ————————+———————+————————+————————————————————————————————————————
   

29 января

51 62-2 84 960 Отражена сумма полученной частичной

оплаты от покупателя (5900 USD x

1/2 x 28,80 руб/USD)

76-2 68 12 960 Отражена задолженность перед бюджетом

по НДС с суммы полученной частичной

оплаты (84 960 руб. x 18/118)

2 февраля

62-1 90-1 170 215 Отражена сумма выручки от реализации

партии товара [(2950 USD x

28,80 руб/USD) + (2950 USD x

28,90 руб/USD)]

90-3 68 25 965 Отражена сумма НДС, подлежащая уплате

в бюджет по курсу Банка России в момент

определения налоговой базы (отгрузки)

на основании пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ

(170 215 руб. x 18/118)

90-2 41 120 000 Отражена в составе расходов покупная

стоимость реализованных товаров

62-2 62-1 84 960 Отражен зачет полученной частичной

оплаты покупателем (5900 USD x 1/2 x

28,80 руб/USD)

68 76-2 12 960 Принята к вычету сумма НДС, ранее

отнесенная на расчеты с бюджетом

и уплаченная с суммы полученной

частичной оплаты

10 февраля

51 62-1 85 402,5 Отражен окончательный расчет

с покупателем (5900 USD x 1/2 x

28,95 руб/USD)

62-1 91-1 147,50 Отражена положительная курсовая

разница по расчетам с покупателем

[(28,95 руб/USD - 28,90 руб/USD) x

5900 USD x 1/2]

91-2 68 90 Начислен НДС на суммы увеличения

налоговой базы (налоговая база

на день окончательных расчетов

за товары за вычетом налоговой базы

на день отгрузки) на основании

пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (5900 USD x

18/118 x 28,95 руб/USD - 25 965 руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. должен быть произведен пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях (п. 3 Приказа Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости вышеуказанных средств относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример 3. В соответствии с заключенным договором ЗАО "Вега" реализовало продукцию покупателю на сумму 11 800 USD, в том числе НДС - 1800 USD. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (12 декабря 2006 г.). Оплата от покупателя поступила 15 февраля 2007 г. В соответствии с условиями договора оплата продукции производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты. Себестоимость продукции - 250 000 руб.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

вариант 1:

- 12 декабря - 28,80 руб/USD;

- 1 января - 28,85 руб/USD;

- 31 января - 28,87 руб/USD;

- 15 февраля - 28,90 руб/USD;

вариант 2:

- 12 декабря - 28,80 руб/USD;

- 1 января - 28,85 руб/USD;

- 31 января - 28,87 руб/USD;

- 15 февраля - 28,70 руб/USD.

В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" оформлены следующие проводки:

     
   ————————————————T———————T—————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Сумма,¦ Содержание операции

счетов ¦ руб. ¦

     
   ————————T———————+       |
     Дебет |Кредит |       |  
   ————————+———————+———————+—————————————————————————————————————————
   

12 декабря

62-1 90-1 339 840 Отражено признание выручки от реализации

(11 800 USD x 28,80 руб/USD)

90-3 68 51 840 Отражено начисление НДС, подлежащего

получению от покупателя (1800 USD x

28,80 руб/USD)

90-2 43 250 000 Отражено списание себестоимости

реализованной продукции

1 января

84 62 590 Отражена положительная курсовая разница

[11 800 USD x (28,85 руб/USD -

28,80 руб/USD)]

31 января

62-1 91-1 236 Отражена положительная курсовая разница

по расчетам с покупателем

[(28,87 руб/USD - 28,85 руб/USD) x

11 800 USD]

15 февраля - вариант 1

51 62-1 341 020 Отражено поступление оплаты

от покупателя (11 800 USD x

28,90 руб/USD)

62 91-1 354 Учтена в прочих доходах положительная

курсовая разница [(28,90 руб/USD -

28,87 руб/USD) x 11 800 USD]

91-2 68 180 Начислен НДС на суммы увеличения

налоговой базы (налоговая база на день

расчетов за товары за вычетом налоговой

базы на день отгрузки) на основании

пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ

[(28,90 руб/USD - 28,80 руб/USD) x

11 800 USD x 18/118]

15 февраля - вариант 2

51 62-1 338 660 Отражено поступление оплаты

от покупателя (11 800 USD x

28,70 руб/USD)

91-2 62-1 2 006 Учтена в прочих расходах отрицательная

курсовая разница [(28,70 руб/USD -

28,87 руб/USD) x 11 800 USD]

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

2.3. Признание курсовых разниц у покупателя

при установлении цены договора в иностранной валюте

или в условных денежных единицах

При заключении договоров, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость приобретенных товаров принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти товары принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет вышеуказанной стоимости товаров в дальнейшем не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Что касается суммы задолженности перед поставщиком товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях, то организация производит ее пересчет на дату принятия к учету, на отчетную дату, а также на дату погашения этой задолженности (п. п. 6, 7, 8 ПБУ 3/2006).

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации вычетам подлежат только предъявленные налогоплательщику суммы НДС после принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. При этом для применения вычета по НДС документы, подтверждающие фактическую уплату налога, требуются только при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В связи с этим у покупателя не отражаются суммы положительных и отрицательных курсовых разниц после принятия к учету товаров, работ, услуг, имущественных прав. Для целей бухгалтерского учета суммы положительных и отрицательных курсовых разниц отражаются полностью на счетах учета обязательств без выделения НДС.

Пример 4. ЗАО "Альфа" приобрело материалы, стоимость которых по условиям договора составляет 590 USD, в том числе НДС - 90 USD. Право собственности перешло к покупателю в момент отгрузки (2 февраля). Задолженность перед поставщиком погашена 7 февраля. В соответствии с условием договора оплата материалов производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- 2 февраля - 28,80 руб/USD;

- 7 февраля - 28,90 руб/USD.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующего субсчета:

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" (19-3).

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформлены следующие проводки:

     
   ————————————————T——————T——————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦Сумма,¦ Содержание операции

счетов ¦ руб. ¦

     
   ————————T———————+      |
     Дебет | Кредит|      |  
   ————————+———————+——————+——————————————————————————————————————————
   

2 февраля

10 60 14 400 Отражено приобретение материалов

[(590 USD - 90 USD) x 28,80 руб/USD]

19-3 60 2 592 Отражена сумма НДС по приобретенным

материалам (90 USD x 28,80 руб/USD)

68 19-3 2 592 Отражено отнесение НДС на налоговые

вычеты

7 февраля

60 51 17 051 Отражено погашение задолженности перед

поставщиком (590 USD x 28,90 руб/USD)

91 60 59 Отражена отрицательная курсовая разница,

возникшая при оплате задолженности за

материалы [(28,90 руб/USD -

28,80 руб/USD) x 590 USD]

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

2.4. Признание курсовых разниц у поставщика (экспортера)

До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 "Товары отгруженные". Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи.

Выручка, полученная по экспортному контракту, должна быть пересчитана для целей бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, действующему на эту дату.

Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.

При реализации товара применяется ставка НДС в размере 0% в случае документального подтверждения обоснованности ее применения в отношении:

- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;

- товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и (или) товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;

- работ (услуг), связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

- работ (услуг), поименованных в пп. 4 - 9 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы в нее не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0%.

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы полученная в иностранной валюте выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0%, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Эта сумма отражается в декларации по НДС в момент определения налоговой базы. В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ моментом установления налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.

Если организация не собрала необходимый комплект документов, то ее выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 153 настоящего Кодекса).

На дату отгрузки курс иностранной валюты, установленный Банком России, может быть меньше курса иностранной валюты на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). В этом случае налоговая база должна быть увеличена согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ на суммы, полученные в счет увеличения доходов, либо на суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Для экспортных операций установлен особый порядок применения вычетов НДС. Суммы НДС могут быть предъявлены к вычету только в том налоговом периоде, в котором документально подтверждена обоснованность применения ставки 0% (п. 3 ст. 172 НК РФ). Кроме того, право на налоговый вычет появляется в случае, если налогоплательщик в течение установленного 180-дневного срока (п. 9 ст. 165 НК РФ) не собрал полный пакет подтверждающих документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса (п. 10 ст. 171 НК РФ).

До появления у налогоплательщика права на вычет НДС по экспортным операциям суммы этого налога отражаются по дебету счета 19.

Вычеты по экспортным операциям оформляются в той же декларации, что и вычеты по внутренним операциям.

Уточненная декларация на суммы НДС по неподтвержденной налоговой ставке в размере 0%, подлежащие уплате в бюджет, представляется за тот период, в котором товары (работы, услуги) отгружены, что влечет возникновение просроченной задолженности по уплате НДС начиная с 20-го числа месяца, следующего за данным периодом, до дня фактической уплаты НДС. При этом на сумму просроченной задолженности начисляются пени.

Организации самостоятельно устанавливают порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке в размере 0%.

Пример 5. ЗАО "Вега" реализовало на экспорт товары стоимостью 10 000 USD. Отгрузка товаров со склада экспортера была произведена 2 февраля. Товар был передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля. Согласно контракту право собственности переходило в момент передачи товаров перевозчику. Себестоимость товаров составила 250 000 руб.

Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):

- 2 февраля - 30,40 руб/USD;

- 7 февраля - 30,50 руб/USD;

- 12 февраля - 30,60 руб/USD.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих субсчетов:

52 "Валютные счета", субсчет "Транзит" (52 );

транзит

68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС к возмещению" (68-4).

В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" оформлены следующие проводки:

     
   —————————————————T———————T————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция ¦ Сумма,¦ Содержание операции

счетов ¦ руб. ¦

     
   ——————————T——————+       |
      Дебет  |Кредит|       |  
   ——————————+——————+———————+————————————————————————————————————————
   

2 февраля

41 60 250 000 Принят к учету товар, подлежащий

реализации на экспорт

19 60 45 000 Отражен НДС, предъявленный поставщиком

товаров

45 41 250 000 Отражена фактическая себестоимость

отгруженных товаров

7 февраля

62 90-1 305 000 Отражено признание выручки

от реализации товаров на экспорт

(10 000 USD x 30,50 руб/USD)

90-2 45 250 000 Списана себестоимость реализованных

товаров

12 февраля

52 62 306 000 Отражена сумма выручки, поступившая

транзит на транзитный валютный счет

(10 000 USD x 30,60 руб/USD)

91-2 62 1 000 Отражена положительная курсовая разница

на дату погашения задолженности

[(30,50 руб/USD - 30,40 руб/USD) x

10 000 USD]

Собран пакет документов, подтверждающий экспорт (в последний

день месяца, в котором собран полный пакет документов, то есть

на дату определения налоговой базы)

68-4 19 45 000 Отражен НДС, подлежащий вычету

по товарам, отгруженным по экспортному

контракту

Налоговый орган принял решение о возврате НДС

51 68-4 45 000 Отражен НДС, подлежащий вычету

по товарам, отгруженным по экспортному

контракту

Не собран пакет документов, подтверждающий экспорт

90-3 68-4 54 720 Начислен НДС по неподтвержденному

экспорту на дату отгрузки (10 000 USD x

30,40 руб/USD x 18%)

68-4 19 45 000 Принят к вычету НДС

91-2 68-4 360 Начислен НДС на сумму увеличения

налоговой базы (налоговая база на день

оплаты товаров за вычетом налоговой

базы на день отгрузки)

[(30,60 руб/USD - 30,40 руб/USD) x

10 000 USD x 18%]

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример 6. В продолжение предыдущего примера предположим, что по условиям контракта право собственности переходило к иностранному покупателю только после оплаты товаров. В этом случае курсовые разницы в бухгалтерском учете не образуются.

В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" оформлены следующие проводки:

     
   —————————————————T———————T————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Сумма,¦ Содержание операции

счетов ¦ руб. ¦

     
   ——————————T——————+       |
      Дебет  |Кредит|       |  
   ——————————+——————+———————+————————————————————————————————————————
   

2 февраля

45 41 250 000 Отражена фактическая себестоимость

отгруженных товаров

12 февраля

52 62 304 000 Отражена сумма выручки, поступившая

транзит на транзитный валютный счет

(10 000 USD x 30,40 руб/USD)

62 90-1 304 000 Отражено признание выручки

от реализации товаров на экспорт

(10 000 USD x 30,40 руб/USD)

90-2 45 250 000 Списана себестоимость реализованных

товаров

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

2.5. Признание курсовых разниц у покупателя (импортера)

При заключении контракта с иностранным поставщиком (нерезидентом) цена сделки устанавливается в иностранной валюте.

Датой совершения операции в иностранной валюте по импорту товаров является момент возникновения у организации права собственности на ввезенные товары.

Если же дата перехода права собственности от поставщика к покупателю в контракте не определена, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком своего обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывается с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемым положениями Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс", которые носят рекомендательный характер и не устанавливают момента перехода права собственности. Поэтому во избежание ошибок в определении стоимости импортируемого товара организациям рекомендуется определять дату перехода права собственности непосредственно в контракте.

Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу Банка России, который действовал на эту дату, и в дальнейшем эта стоимость не пересчитывается. Пересчету в рубли по курсу Банка России на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности подлежит только задолженность перед иностранным поставщиком.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом обложения НДС.

Организация имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные импортеру при условии фактической уплаты им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пример 7. ЗАО "Альфа" импортировало из Гамбурга материалы стоимостью 10 000 евро (EUR). Условия поставки материалов - CIF Гамбург [материалы переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в порту отгрузки - Гамбурге (2 февраля)]. Материалы были доставлены на борт судна 2 февраля. Таможенная декларация была подана 10 февраля. Ставка таможенной пошлины составляла 10%. Материалы не облагались акцизами и облагались НДС по ставке 18%. Задолженность перед иностранным поставщиком была погашена 15 февраля. Учетной политикой ЗАО "Альфа" было определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражались на счете 10 "Материалы".

Согласно Постановлению Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" сбор за таможенное оформление составил 1000 руб.

В данном случае налоговая база по НДС равнялась сумме таможенной стоимости импортированного товара и уплаченной при ввозе таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ).

Курс евро по отношению к рублю составлял (условно):

- на 2 февраля - 34,60 руб/EUR;

- на 10 февраля - 34,50 руб/EUR;

- на 15 февраля - 34,40 руб/EUR.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих субсчетов:

68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на

добавленную стоимость" (68 );

НДС

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам" (76-1);

76, субсчет "Расчеты по таможенным сборам" (76-2).

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформлены следующие проводки:

     
   ————————————————T———————T—————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Сумма,¦ Содержание операции

счетов ¦ руб. ¦

     
   ————————T———————+       |
     Дебет | Кредит|       |  
   ————————+———————+———————+—————————————————————————————————————————
   

2 февраля

10 60 346 000 Отражена стоимость материалов,

находящихся в пути, на основании

полученной накладной (10 000 EUR x

34,60 руб/EUR)

10 февраля

10 76-1 34 500 Отражена сумма таможенной пошлины

(10 000 EUR x 34,50 руб/EUR x 10%)

10 76-2 1 000 Отражена сумма сбора за таможенное

оформление

19 68 68 310 Отражена сумма НДС, уплаченная

НДС на таможне [(10 000 EUR + 1000 EUR) x

34,50 руб/EUR x 18%]

68 51 68 310 Уплачен НДС на таможне [(10 000 EUR +

НДС 1000 EUR) x 34,50 руб/EUR x 18%]

76-2 51 1 000 Перечислен таможенный сбор

76-1 51 34 500 Перечислена таможенная пошлина

68 19 68 310 Произведен налоговый вычет НДС,

НДС уплаченного на таможне и относящегося

к принятым на учет импортным материалам

[(10 000 EUR + 1000 EUR) x

34,50 руб/EUR x 18%]

15 февраля

60 52 344 000 Погашена задолженность перед иностранным

поставщиком (10 000 EUR x 34,40 руб/EUR)

60 91-1 2 000 Отражена положительная курсовая разница

по задолженности иностранному поставщику

на дату совершения операции

(346 000 руб. - 344 000 руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Помимо материалов (товаров, работ, услуг), организация-импортер может приобретать у иностранного поставщика производственное оборудование.

Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Пример 8 <*>. ЗАО "Альфа" импортировало из Гамбурга производственное оборудование стоимостью 5000 EUR.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Порядок отражения НДС не рассматривается.

Условия поставки товара - DDP Москва. Согласно условиям контракта право собственности на оборудование переходило к покупателю в момент передачи оборудования от иностранного поставщика в пункте назначения.

Оборудование было доставлено 2 февраля. Задолженность перед иностранным поставщиком была погашена 10 февраля. Оборудование было введено в эксплуатацию 15 февраля.

Курс евро по отношению к рублю составлял (условно):

- на 2 февраля - 34,60 руб/EUR;

- на 10 февраля - 34,70 руб/EUR.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующего субсчета:

08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" (08-4).

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформлены следующие проводки:

     
   ————————————————T———————T—————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Сумма,¦ Содержание операции

счетов ¦ руб. ¦

     
   ————————T———————+       |
     Дебет | Кредит|       |  
   ————————+———————+———————+—————————————————————————————————————————
   

2 февраля

08-4 60 173 000 Отражено получение оборудования

(5000 EUR x 34,60 руб/EUR)

10 февраля

60 52 173 500 Погашена задолженность перед иностранным

поставщиком (5000 EUR x 34,70 руб/EUR)

91-2 60 500 Отражена отрицательная курсовая разница

по задолженности иностранному поставщику

на дату совершения операции

(173 500 руб. - 173 000 руб.)

15 февраля

01 08-4 173 000 Оборудование введено в эксплуатацию

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

3. Учет операций по привлечению и предоставлению

валютных кредитов и займов

Порядок организации бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Валютные операции по привлечению кредита осуществляются в безналичном порядке и отражаются в учете у заемщика на момент получения денежных средств. Зачисление иностранной валюты производится на текущие валютные счета организации в уполномоченных банках.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи валютных средств кредитные обязательства по основной сумме долга в составе кредиторской задолженности. Основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств.

Задолженность по кредиту, предоставленному и подлежащему оплате в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (п. п. 7, 16 ПБУ 3/2006).

Рабочим планом счетов организации может предусматриваться использование следующих счетов:

52 "Валютные счета", субсчет "Валютные счета внутри страны" (52-1);

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основной сумме кредита или займа" (66-1);

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основной сумме кредита или займа" (67-1).

     
   ————————————————T—————————————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Содержание операции

счетов ¦

     
   ————————T———————+
     Дебет | Кредит|  
   ————————+———————+—————————————————————————————————————————————————
   

52-1 67-1 Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем)

в иностранной валюте на текущий валютный счет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если кредит или заем предоставляется в иностранной валюте и подлежит оплате в рублях, то задолженность по кредиту учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России или по курсу, установленному в договоре, действовавшему на дату фактического совершения операции (п. п. 3, 7 ПБУ 3/2006).

В зависимости от срока кредита кредиторская задолженность может быть краткосрочной или долгосрочной.

При получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации-заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67.

     
   ————————————————T—————————————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Содержание операции

счетов ¦

     
   ————————T———————+
     Дебет | Кредит|  
   ————————+———————+—————————————————————————————————————————————————
   

52-1 67 Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем)

в иностранной валюте на текущий валютный счет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Соответственно, при получении кредита или займа на срок менее 12 месяцев у заемщика оформляется аналогичная запись в корреспонденции с кредитом счета 66.

     
   ————————————————T—————————————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Содержание операции

счетов ¦

     
   ————————T———————+
     Дебет | Кредит|  
   ————————+———————+—————————————————————————————————————————————————
   

52-1 66 Зачислен полученный долгосрочный кредит (заем)

в иностранной валюте на текущий валютный счет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным договором. Согласно гражданско-правовым нормам обязанности организации по возврату кредита считаются выполненными после зачисления иностранной валюты на банковский счет кредитора, если иное не предусмотрено договором.

В бухгалтерском учете погашение кредитных обязательств признается в момент списания денежных средств с валютного счета заемщика.

     
   ————————————————T—————————————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Содержание операции

счетов ¦

     
   ————————T———————+
    Дебет  | Кредит|  
   ————————+———————+—————————————————————————————————————————————————
   

66, 67 52-1 Списаны валютные средства с текущего валютного

счета при возврате заемных средств

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В зависимости от содержания договоров банковского кредита и займа устанавливается наличие сумм срочной и (или) просроченной задолженности.

Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения, для договоров займа и кредита - это момент передачи денежных средств.

Если условиями договора предусмотрено погашение валютного кредита по частям, то просрочка возврата очередной его части дает кредитору право требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы долга и процентов.

Валютные операции по уплате штрафных санкций в счет исполнения кредитных обязательств, осуществляемые со счетов организации в уполномоченных банках или третьих лиц в пользу резидентов и нерезидентов, могут производиться без специального разрешения (лицензии) Банка России.

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 переоценке в рублевом эквиваленте подлежит выраженная в иностранной валюте стоимость средств в расчетах (включая расчеты по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом на дату составления бухгалтерской отчетности.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Задолженность по полученному кредиту (займу) в иностранной валюте списывается в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения платежа. Одновременно организация отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу Банка России, действовавшему на дату возврата валютных средств, и их рублевой оценкой по курсу Банка России, действовавшему на дату проведения последней переоценки.

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, относятся на финансовые результаты организации как прочие доходы и расходы.

Таким образом, курсовая разница признается при каждой переоценке средств в расчетах по кредитам и займам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения кредитных обязательств (погашения кредита).

Пример 9. Организация получила заем в сумме 150 000 USD на 2 месяца.

Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):

- на дату зачисления валютных средств (15 марта) - 30,50 руб/USD;

- на отчетную дату (31 марта, 30 апреля) - 31 руб/USD;

- на дату возврата займа (15 апреля) - 30,70 руб/USD.

     
   ————————————————T—————————T———————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Сумма, ¦ Содержание операции

счетов ¦ руб. ¦

     
   ————————T———————+         |
     Дебет | Кредит|         |  
   ————————+———————+—————————+———————————————————————————————————————
   

52-1 66-1 4 575 000 Зачислен полученный краткосрочный заем

в иностранной валюте на текущий

валютный счет (150 000 USD x

30,50 руб/USD)

91-2 66-1 75 000 Отражена отрицательная курсовая

разница между рублевой оценкой заемных

обязательств по курсу Банка России

на отчетную дату и их рублевой оценкой

по курсу Банка России на дату

получения займа [150 000 USD x

(31,00 руб/USD - 30,50 руб/USD)]

66-1 52-1 4 605 000 Списаны валютные средства с текущего

валютного счета при возврате займа

(150 000 USD x 30,70 руб/USD)

66-1 91-1 45 000 Отражена положительная курсовая

разница между рублевой оценкой заемных

обязательств по курсу Банка России

на дату возврата займа и их рублевой

оценкой по курсу Банка России на дату

проведения последней переоценки

[150 000 USD x (30,70 руб/USD -

31,00 руб/USD)]

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

4. Учет затрат по обслуживанию валютных кредитов и займов

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, приведены в ПБУ 15/01, согласно п. 2 которого к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа данные правила не применяются.

Проценты за пользование предоставленными валютными средствами начисляются ежемесячно с момента зачисления иностранной валюты на счет организации согласно порядку, установленному договором. Сумма процентов увеличивает основное кредитное обязательство.

Исполнение организацией обязательств по уплате процентов должно производиться в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.

В бухгалтерском учете задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся к уплате процентов согласно условиям договоров на конец отчетного периода.

Начисленные проценты принимаются к учету в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату их признания, а при его отсутствии - по курсу, согласованному сторонами сделки. Порядок пересчета задолженности по процентам аналогичен порядку, установленному в отношении основного долга.

Поэтому курсовая разница определяется при каждой переоценке невыплаченных процентов по кредитным обязательствам в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату исполнения обязательств по их уплате.

Основанием для прекращения начисления в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих при переоценке остатка средств в расчетах по кредитным и заемным обязательствам в иностранной валюте, является прекращение обязательств по данному кредитному договору.

Курсовые разницы по кредитному договору, в котором обязательства перед кредитором выражены в иностранной валюте, не начисляются с момента (указанного в тексте договора) окончания действия кредитного договора (который может быть пролонгирован), если в нем предусмотрено, что с данного момента (даты) прекращаются обязательства сторон (заимодавца и заемщика) по договору.

При отсутствии вышеуказанного условия в тексте кредитного договора курсовые разницы начисляются до обусловленного договором момента (даты) окончания исполнения сторонами обязательств по возврату организацией-заемщиком всей суммы кредита (займа) и процентов по нему.

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, признаются в составе прочих доходов и расходов, тогда как курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в соответствии с порядком, предусмотренным для признания затрат по обслуживанию кредитов.

Затраты по полученным займам и кредитам являются расходами того периода, в котором они произведены, и относятся к прочим расходам, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива - объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Затраты по займам и кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно условиям заключенных договоров независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся вышеуказанные платежи.

Начисленные проценты по кредитам и займам, относимые к прочим расходам, отражаются в бухгалтерском учете организации-заемщика на следующих субсчетах:

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по процентам" (66-3);

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по процентам" (67-3);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).

     
   ————————————————T—————————————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Содержание операции

счетов ¦

     
   ————————T———————+
     Дебет | Кредит|  
   ————————+———————+—————————————————————————————————————————————————
   

91-2 66-3, Начислена задолженность по процентам

67-3 за пользование кредитами и займами в иностранной

валюте

91-2 66-3, Отражена отрицательная курсовая разница,

67-3 относящаяся на причитающиеся к уплате проценты

по займам и кредитам в иностранной валюте,

образующаяся начиная с момента начисления

процентов по условиям договора до их

фактического погашения

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, затраты по полученным займам и кредитам, отражаются в составе прочих расходов и включаются в финансовый результат организации.

При использовании займов и кредитов для предварительной оплаты при приобретении материально-производственных запасов, работ, услуг или для выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по обслуживанию займов и кредитов (в том числе проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на вышеуказанные цели.

     
   ————————————————T—————————————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Содержание операции

счетов ¦

     
   ————————T———————+
     Дебет | Кредит|  
   ————————+———————+—————————————————————————————————————————————————
   

60, 76 52 Отражена предоплата за поставку материально-

производственных запасов (работ, услуг) за счет

средств ранее полученного кредита (займа)

60, 76 66-3, Начислена задолженность по процентам

67-3 за пользование кредитом в иностранной валюте

60, 76 66-3, Отражена отрицательная курсовая разница,

67-3 относящаяся на причитающиеся к оплате проценты

по займам и кредитам в иностранной валюте,

образующаяся начиная с момента начисления

процентов по условиям договора до их

фактического погашения и принятия к учету

материально-производственных запасов (работ,

услуг)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и отражение других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, осуществляются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением на прочие расходы организации-заемщика.

     
   ————————————————T—————————————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Содержание операции

счетов ¦

     
   ————————T———————+
     Дебет | Кредит|  
   ————————+———————+—————————————————————————————————————————————————
   

10, 41, 60, 76 Приняты к учету материально-производственные

20 запасы (работы, услуги), включая ранее

начисленные проценты за кредит

91-2 66-3, Начислена задолженность по процентам

67-3 за пользование кредитом в иностранной валюте

после поступления материально-производственных

запасов (работ, услуг)

91-2 66-3, Отражена отрицательная курсовая разница,

67-3 относящаяся на причитающиеся к уплате проценты

по займам и кредитам в иностранной валюте,

образующаяся начиная с момента начисления

процентов по условиям договора до их

фактического погашения после поступления

материально-производственных запасов (работ,

услуг)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если организация использует полученные займы и кредиты для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива (основных средств, имущественного комплекса), требующего много затрат, но не предназначенного для продажи, то расходы по обслуживанию кредита (займа) (в том числе проценты за кредит) включаются организацией-заемщиком в первоначальную стоимость этого актива.

     
   ————————————————T—————————————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦ Содержание операции

счетов ¦

     
   ————————T———————+
     Дебет | Кредит|  
   ————————+———————+—————————————————————————————————————————————————
   

08 66-3, Начислена задолженность по процентам

67-3 за пользование кредитом в иностранной валюте

до ввода объекта в эксплуатацию

08 66-3, Отражена отрицательная курсовая разница,

67-3 относящаяся на причитающиеся к уплате проценты

по займам и кредитам, полученным в иностранной

валюте, образующаяся начиная с момента

начисления процентов по условиям договора и до

ввода объекта в эксплуатацию

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Затраты по полученным займам и кредитам перестают включаться в первоначальную стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету или его ввода в эксплуатацию. После вышеуказанной даты все расходы по данному кредиту включаются в прочие расходы организации.

     
   ————————————————T—————————————————————————————————————————————————
   

Корреспонденция¦

счетов ¦ Содержание операции

     
   ————————T———————+
     Дебет | Кредит|  
   ————————+———————+—————————————————————————————————————————————————
   

91-2 66-3, Начислена задолженность по процентам

67-3 за пользование кредитом в иностранной валюте

после ввода объекта в эксплуатацию

91-2 66-3, Отражена отрицательная курсовая разница,

67-3 относящаяся на причитающиеся к уплате проценты

по займам и кредитам в иностранной валюте,

образующаяся начиная с момента начисления

процентов по условиям договора и до их

фактического погашения после ввода объекта

в эксплуатацию

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В.В.Семенихин Зам. генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 04.04.2007 ————