"Налоговый вестник", 2007, N 5

ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ И ИСПОЛНЕНИЯ АКТОВ (РЕШЕНИЙ)

НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В связи с принятием в 2006 г. и вступлением в силу с 1 января 2007 г. основных положений Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) существенным образом изменился порядок обжалования решений налоговых органов, поскольку разд. VII "Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) подвергся существенной переработке.

1. Установление права каждого лица

на обжалование акта (решения) налогового органа

Статьей 137 НК РФ устанавливается само право на обжалование актов налоговых органов. При этом следует отметить, что строго формально до 1 января 2007 г. такое право предоставлялось только налогоплательщикам и налоговым агентам. С учетом внесенных изменений право на обжалование имеет "каждое лицо". Такое дополнение представляется абсолютно правильным, поскольку за счет расширения круга лиц, которым предоставлено соответствующее право, им могут воспользоваться как плательщики сборов, так и иные лица, которые посчитали свои права нарушенными.

2. Изменение порядка обжалования актов (решений)

налогового органа

В целом в НК РФ сохранен ранее установленный порядок обжалования актов (решений) налоговых органов, предусматривающий возможность подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Но при этом для определенных случаев введены особые правила, регламентирующие последовательность подачи жалобы по инстанциям, о которых мы поговорим ниже.

Прежде всего следует отметить, что в НК РФ внесен новый институт обжалования актов (решений) налогового органа, согласно которому предусматривается возможность подачи апелляционной жалобы на решения, еще не вступившие в силу.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в налоговый орган, вынесший это решение, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Таким образом, рассмотрение жалобы происходит, по существу, в вышестоящем налоговом органе. Тем самым обеспечивается необходимое разделение органов, принимающих решение и рассматривающих соответствующую жалобу. Поэтому в вышеуказанной ситуации подача и рассмотрение жалобы вышестоящим должностным лицом налогового органа не допускается.

Институт обжалования актов (решений) налогового органа распространяется на решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть на решения, которые принимаются по результатам налоговых проверок.

В то же время решения, которые принимаются по результатам рассмотрения актов о выявленных нарушениях законодательства о налогах и сборах, называются следующим образом:

- о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

- об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Таким образом, из данных формулировок выпадает слово "совершение", что не дает возможности распространить апелляционный порядок обжалования на решения, принимаемые в ходе рассмотрения актов о налоговых правонарушениях. Кроме того, следует обратить внимание читателей журнала и на совокупность других факторов:

- апелляционный порядок обжалования предусмотрен только для решений, принимаемых по результатам налоговых проверок;

- срок вступления в силу решений налоговых органов указан только для таких решений;

- специальный порядок исполнения решений налоговых органов предусмотрен только для решений по результатам налоговых проверок.

Таким образом, можно сделать вывод, что решения, вынесенные по актам о совершении налогового правонарушения, вступают в силу сразу же, а их обжалование происходит в общем порядке, установленном ст. ст. 139 - 141 НК РФ.

Особенностью апелляционного обжалования решения налогового органа является то, что решение по нему вступает в силу только со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Учитывая, что срок вступления в силу решений, принимаемых по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок, составляет 10 дней с момента вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение, налогоплательщик может обжаловать акт (решение) налогового органа в течение 10 рабочих дней.

При этом за лицом, в отношении которого вынесено соответствующее решение, законодатель оставляет право на исполнение решения полностью или в части до вступления его в силу.

Согласно изменениям, внесенным Законом N 137-ФЗ в НК РФ, вступившее в силу решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. В данном случае обращение с жалобой к вышестоящему должностному лицу НК РФ не предусмотрено.

Следовательно, рассмотрение жалоб налогоплательщиков на решения налоговых органов, выносимые по результатам налоговых проверок, согласно новой редакции соответствующих статей части первой НК РФ относится к компетенции вышестоящих налоговых органов. При этом вышестоящему должностному лицу может подаваться жалоба по иным актам налогового органа или по действиям (бездействию) должностных лиц налоговых органов.

Кроме того, с учетом правовой нормы, в соответствии с которой решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования решения в вышестоящем налоговом органе, такое право превращается в обязанность налогоплательщика, поскольку иначе суд не примет жалобу к рассмотрению. Читателям журнала следует обратить на данную норму особое внимание. Фактически вместо института одновременного обжалования (в налоговый орган и в суд) вводится механизм последовательного обжалования. До обращения в суд налогоплательщик будет обязан пройти согласительную процедуру с налоговым органом, и только в случае, если спорные вопросы разрешить налогоплательщику не удастся, у него появится право на обращение в суд.

Соответствующая норма вступит в силу с 1 января 2009 г.

Следовательно, законодатель предусмотрел переходный период между привычным и новым порядком обжалования решений налоговых органов, который позволяет налогоплательщикам и налоговым органам в течение двух лет привыкнуть к новому порядку обжалования таких решений. Введение обязанности по обжалованию решений в налоговых органах перед обращением в суд призвано создать сбалансированную систему урегулирования налоговых споров, разгрузить арбитражные суды и способствовать развитию эффективного взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Подача апелляционной жалобы фактически приостанавливает исполнение решения налогового органа до момента вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. Это механизм является гарантией сохранности имущества налогоплательщика от притязаний налоговых органов до момента, пока соответствующее решение налогового органа не пройдет рассмотрение в вышестоящем налоговом органе и не будет подтверждено или отменено.

При этом в случае обжалования решения, вступившего в силу, а также иных актов налоговых органов по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения. Но автоматического приостановления в случае обжалования решения, вступившего в силу, не происходит. Поэтому налогоплательщикам выгоднее использовать именно институт апелляционного обжалования.

В случае последующего обжалования решения налогового органа в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении этого решения в силу.

В общем случае при обжаловании акта налогового органа, действия или бездействия его должностного лица жалоба подается в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

3. Полномочия налоговых органов на вынесение решений

по жалобам налогоплательщиков

По результатам рассмотрения жалобы, поданной на акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа, а также жалобы на вступившее в законную силу решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе вынести все те виды решений, которые были и до 1 января 2007 г., а именно:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение.

Единственное, что изменилось после 1 января 2007 г., так это то, что у налогового органа не осталось права по результатам рассмотрения жалобы назначить дополнительную проверку.

Таким образом, дополнительные контрольные мероприятия могут быть в настоящее время назначены только в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. Следует отметить, что для налогоплательщиков это очень важное и позитивное изменение налогового законодательства, поскольку риск дополнительной проверки после подачи жалобы теперь нивелирован. Представляется, что это должно способствовать росту числа жалоб, которые будут подаваться не в суд, а в вышестоящие налоговые органы.

Отдельно в НК РФ установлены полномочия налоговых органов по результатам рассмотрения апелляционных жалоб. По итогам их рассмотрения вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Фактически необходимость отдельного регулирования полномочий налоговых органов по принятию решений в апелляционном институте обжалования связана с тем, что обжалованию подлежат решения, не вступившие в силу. Таким образом, по результатам рассмотрения обращения налогоплательщика вышестоящий налоговый орган должен не только определить, подлежит ли удовлетворению сама жалоба, но и указать дальнейшие правовые последствия для решения нижестоящего налогового органа (вступление в силу, изменение, отмена или принятие нового решения самим вышестоящим налоговым органом).

Решение налогового органа по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Вышеуказанный срок может быть продлен руководителем налогового органа для получения документов или информации, необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

4. Процедуры исполнения решений налогового органа,

принятых по результатам налоговых проверок

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней с даты принятия вышестоящим налоговым органов решения по такой жалобе.

Основным в порядке исполнения решения является то, что на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого оно вынесено, должно быть направлено требование об уплате налога, пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Таким образом, налогоплательщику предлагается в добровольном порядке уплатить соответствующие суммы. И только в случае, если налогоплательщик не исполняет соответствующие требования, налоговые органы приступают к принудительному исполнению вынесенных решений, за исключением случая, когда налогоплательщик оспорил их уже в судебном порядке и суд по его ходатайству приостановил исполнение решения.

А.В.Брусницын

Советник государственной

гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

Подписано в печать

04.04.2007

————