"Налоговый вестник", 2007, N 5

О НАЧИСЛЕНИИ АМОРТИЗАЦИИ В ЦЕЛЯХ ОПТИМИЗАЦИИ

НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Налог на имущество организаций является региональным налогом и обеспечивает формирование доходной части бюджетов субъектов Российской Федерации. При этом чем больше у организации основных средств, в том числе недвижимого имущества, тем больше сумма налога на имущество организаций, уплачиваемая в бюджет.

Особенностью этого налога является то, что его размер не зависит от финансовых результатов налогоплательщика и может негативно влиять на развитие производственной деятельности в первые годы создания организации. Ввиду того что амортизация по основным средствам начисляется независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде, большое значение для налогоплательщика имеет выбор метода начисления амортизации. Особенно это важно для организаций, только начавших свою хозяйственную деятельность, когда расходы значительно превышают доходы.

Амортизация начисляется для целей налогообложения согласно ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) линейным и нелинейным методами, для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, - линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Таким образом, у организации возникает обязанность вести отдельно налоговый и бухгалтерский учет основных средств, от которого зависит, как будет формироваться налоговая база по налогу на прибыль. Поэтому организация должна закрепить применяемый способ (метод) начисления амортизации и срок полезного использования имущества в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. Сделать это можно по-разному.

Первый вариант - прописать наиболее выгодный для организации метод (способ) амортизации в учетной политике.

Второй вариант - указать в учетной политике, что по каждой группе основных средств устанавливается свой метод (способ) амортизации.

Для бухгалтеров предпочтительнее, по нашему мнению, начислять амортизацию для целей бухгалтерского учета самым легким способом - линейным. Это очень удобно, особенно если в налоговом учете организация применяет аналогичный метод. В этом случае суммы начисленной амортизации в обоих учетах могут полностью совпадать, следовательно, не будет двойной работы. Однако в реальности полная синхронизация учетов встречается нечасто.

Поэтому при выборе способа амортизации организациям следует исходить, по нашему мнению, из соображений эффективности. При этом наиболее выгодным будет тот способ амортизации, который позволит списать стоимость основного средства как можно быстрее. Кроме того, при выборе способа амортизации организациям следует иметь в виду, что величина налога на имущество организаций влияет на размер налоговой базы по налогу на прибыль.

Рассмотрим на примере все способы начисления амортизации в целях бухгалтерского учета, сравним результаты и определим для организации наиболее оптимальный и выгодный способ. Предположим, что порядок расчета налога на имущество организаций (в том числе налоговая ставка, равная 2,2%) не изменится в течение ближайшего времени.

ООО "СТ" закупило в начале 2005 г. оборудование общей стоимостью 5 000 000 руб. (без учета НДС). Срок его полезного использования - пять лет. Рассчитаем сумму амортизационных начислений с использованием различных способов начисления амортизации в целях оптимизации налога на имущество организаций.

Допустим, что организацией принято решение начислять амортизацию линейным способом. При этом способе амортизация начисляется равномерно в течение всего срока полезного использования основного средства. Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

Для расчета амортизации линейным способом надо вычислить норму амортизации с помощью формулы (1):

1

K = - x 100%, (1)

n

где K - норма амортизации;

n - срок полезного использования.

В нашем примере при сроке службы в пять лет норма амортизации при линейном способе составляет 20% в год (100% : 5 лет).

Затем рассчитаем амортизацию по формуле (2):

А = K x ПНС, (2)

где А - сумма амортизационных отчислений;

ПНС - первоначальная стоимость имущества.

Таким образом, сумма амортизационных отчислений за год будет равна 1 000 000 руб.

Сумма налога на имущество организаций за год - это произведение налоговой базы, определенной за налоговый период, на соответствующую налоговую ставку. Ставка налога известна - 2,2%. Налоговая база - это среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом основных средств. Имущество учитывается по остаточной стоимости (остаточная стоимость имущества - это первоначальная стоимость за вычетом амортизации). Следовательно, среднегодовая стоимость имущества за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (суммы полученного налога на имущество организаций представлены в табл. 1).

Таблица 1

Налог на имущество при линейном способе

     
   ——————T——————————————T————————————T————————————T——————————T——————————
   

Годы ¦Первоначальная¦ Норма ¦ Сумма ¦Остаточная¦ Сумма

¦ стоимость, ¦амортизации,¦амортизации,¦стоимость,¦налога на

¦ руб. ¦ % ¦ руб. ¦ руб. ¦имущество,

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руб.

     
   ——————+——————————————+————————————+————————————+——————————+——————————
   

2005 5 000 000 20 1 000 000 4 000 000 99 000

2006 20 1 000 000 3 000 000 77 000

2007 20 1 000 000 2 000 000 55 000

2008 20 1 000 000 1 000 000 33 000

2009 20 1 000 000 0 11 000

Итого 5 000 000 275 000

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

За год налог на имущество рассчитывается по следующей формуле:

Н = НБ x НС,

где НБ - налоговая база,

НБ = SUMгод. = (SUM + SUM + SUM + SUM + SUM +

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

+ SUM + SUM + SUM + SUM + SUM + SUM +

1.6 1.7 1.8 1.9 1.10 1.11

+ SUM + SUM ) : 13;

1.12 1.13

НС - налоговая ставка, НС = 2,2%.

Приведем пример расчета налога за 2006 г.:

     
   ———————————T————————————————————T————————————T————————————————————
   

2006 г. ¦Остаточная стоимость¦Обозначение ¦Налог на имущество

¦на 1-е число месяца,¦ ¦по ставке 2,2%,

¦руб. ¦ ¦руб.

     
   ———————————+————————————————————+————————————+————————————————————
   

январь 4 000 000 (SUM )

1.1

февраль 3 916 666,67 (SUM )

1.2

март 3 833 333,33 (SUM )

1.3

апрель 3 750 000 (SUM )

1.4

май 3 666 667 (SUM )

1.5

июнь 3 583 333,33 (SUM )

1.6

июль 3 500 000 (SUM )

1.7

август 3 416 667 (SUM )

1.8

сентябрь 3 333 333 (SUM )

1.9

октябрь 3 250 000 (SUM )

1.10

ноябрь 3 166 667 (SUM )

1.11

декабрь 3 083 333 (SUM )

1.12

январь 3 000 000 (SUM )

(2007 г.) 1.13

За 2006 г. 77 000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Сумма налога на имущество организаций, которую ООО "СТ" заплатит в течение пяти лет, составит 275 000 руб., а сумма амортизации в год будет равна 1 000 000 руб. (табл. 1).

При этом если остаточная стоимость основного средства равна нулю, то это не означает, что его цена также стала равной нулю. Это имущество может иметь реальную стоимость, находиться в рабочем состоянии и прослужить еще не один год. Нулевая остаточная стоимость данного основного средства означает только то, что организация полностью компенсировала затраты на его приобретение.

Линейный способ целесообразно применять для тех видов основных средств, где время, а не устаревание (моральный износ) является основным фактором, ограничивающим срок службы основного средства.

Допустим, что организацией принято решение начислять амортизацию способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта основного средства определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта. В этом случае сумму амортизационных отчислений определяют по формуле (3):

m

А = ПНС x - , (3)

M

где ПНС - первоначальная стоимость объекта;

m - количество лет, оставшихся до конца срока службы имущества;

M - сумма чисел всех лет срока полезного использования.

Рассчитаем годовую сумму амортизации объекта при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

В нашем примере предполагаемый срок эксплуатации объекта - пять лет. Сумма чисел лет срока полезного использования составит 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год коэффициент соотношения составит 5/15, во второй - 4/15, в третий - 3/15, в четвертый - 2/15, в пятый - 1/15. Первоначальная стоимость объекта - 5 000 000 руб.

По формуле (3) рассчитаем годовую сумму амортизации (данные для расчета представлены в табл. 2). Затем рассчитаем суммы налога на имущество организаций за каждый год.

Таблица 2

Налог на имущество при способе списания стоимости

по сумме чисел лет срока полезного использования

     
   ——————T——————————————T————————————T————————————T——————————T——————————
   

Годы ¦Первоначальная¦ Норма ¦ Сумма ¦Остаточная¦ Сумма

¦ стоимость, ¦амортизации,¦амортизации,¦стоимость,¦налога на

¦ руб. ¦ % ¦ руб. ¦ руб. ¦имущество,

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руб.

     
   ——————+——————————————+————————————+————————————+——————————+——————————
   

2005 5 000 000 33,33 1 666 667 3 333 333 91 667

2006 26,67 1 333 333 2 000 000 58 667

2007 20,00 1 000 000 1 000 000 33 000

2008 13,33 666 667 333 333 14 667

2009 6,67 333 333 0 3 667

Итого 5 000 000 201 668

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Приведем пример расчета налога за 2006 г.:

     
   ———————————T————————————————————T————————————T————————————————————
   

2006 г. ¦Остаточная стоимость¦Обозначение ¦Налог на имущество

¦на 1-е число месяца,¦ ¦по ставке 2,2%,

¦руб. ¦ ¦руб.

     
   ———————————+————————————————————+————————————+————————————————————
   

январь 3 333 333 (SUM )

1.1

февраль 3 222 221,917 (SUM )

1.2

март 3 111 110,833 (SUM )

1.3

апрель 2 999 999,75 (SUM )

1.4

май 2 888 889 (SUM )

1.5

июнь 2 777 777,583 (SUM )

1.6

июль 2 666 666,5 (SUM )

1.7

август 2 555 555 (SUM )

1.8

сентябрь 2 444 444 (SUM )

1.9

октябрь 2 333 333 (SUM )

1.10

ноябрь 2 222 222 (SUM )

1.11

декабрь 2 111 111 (SUM )

1.12

январь 2 000 000 (SUM )

(2007 г.) 1.13

За 2006 г. 58 667

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При этом способе ООО "СТ" в течение пяти лет заплатит 201 668 руб. налога на имущество организаций (табл. 2). Следовательно, сумма амортизации, рассчитанная данным способом, уменьшается из года в год в зависимости от срока полезного использования имущества. Соответственно уменьшается и сумма налога на имущество (с 91 667 руб. в 2005 г. до 3667 руб. в 2009 г.).

Предположим, что организацией принято решение начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка. При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта. При этом организация может использовать коэффициент ускорения не выше 3. В этом случае сумма амортизационных отчислений определяется по формуле (4):

К x Н

у а

А = ОС x -------, (4)

100

где ОС - остаточная стоимость объекта;

К - коэффициент ускорения;

у

Н - норма амортизации для данного объекта.

а

По формуле (4) рассчитаем годовую сумму амортизации (данные для расчета представлены в табл. 3). Затем рассчитаем суммы налога на имущество организаций за каждый год. Предположим, что учетной политикой установлен коэффициент ускорения, равный 2, то есть годовая норма амортизации составит не 20%, а 40%.

Таблица 3

Налог на имущество при способе уменьшаемого остатка

     
   ——————T——————————————T————————————T————————————T——————————T——————————
   

Годы ¦Первоначальная¦ Норма ¦ Сумма ¦Остаточная¦ Сумма

¦ стоимость, ¦амортизации,¦амортизации,¦стоимость,¦налога на

¦ руб. ¦ % ¦ руб. ¦ руб. ¦имущество,

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руб.

     
   ——————+——————————————+————————————+————————————+——————————+——————————
   

2005 5 000 000 40 2 000 000 3 000 000 88 000

2006 40 1 200 000 1 800 000 52 800

2007 40 720 000 1 080 000 31 680

2008 40 432 000 648 000 19 008

2009 40 259 200 388 800 11 405

Итого 202 893

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При этом способе ООО "СТ" в течение пяти лет заплатит 202 893 руб. налога на имущество организаций (табл. 3). Сумма амортизации уменьшается, так как снижается остаточная стоимость основного средства. Сумма налога на имущество организаций также уменьшается из года в год - с 88 000 руб. в 2005 г. до 11 405 руб. в 2009 г. Следует отметить, что при таком способе первоначальная стоимость объекта основных средств никогда не будет списана. В нашем примере в последний год начисления амортизации имеется остаток 388 800 руб. Несмотря на этот недостаток, данный способ позволяет списать максимальную амортизационную стоимость в первые же годы работы актива. Таким образом, организация имеет возможность наиболее эффективно возмещать затраты по приобретению объекта основных средств.

Допустим, что организацией принято решение начислять амортизацию способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом способе начисление амортизационных отчислений производится на основе натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта.

Приведем пример расчета налога за 2006 г.:

     
   ———————————T————————————————————T————————————T————————————————————
   

2006 г. ¦Остаточная стоимость¦Обозначение ¦Налог на имущество

¦на 1-е число месяца,¦ ¦по ставке 2,2%,

¦руб. ¦ ¦руб.

     
   ———————————+————————————————————+————————————+————————————————————
   

январь 3 000 000 (SUM )

1.1

февраль 2 900 000 (SUM )

1.2

март 2 800 000 (SUM )

1.3

апрель 2 700 000 (SUM )

1.4

май 2 600 000 (SUM )

1.5

июнь 2 500 000 (SUM )

1.6

июль 2 400 000 (SUM )

1.7

август 2 300 000 (SUM )

1.8

сентябрь 2 200 000 (SUM )

1.9

октябрь 2 100 000 (SUM )

1.10

ноябрь 2 000 000 (SUM )

1.11

декабрь 1 900 000 (SUM )

1.12

январь 1 800 000 (SUM )

(2007 г.) 1.13

За 2006 г. 52 800

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В этом случае сумма амортизационных отчислений определяется по формуле (5):

V

осн.

А = ПНС x -----, (5)

V

общ.

где ПНС - первоначальная стоимость объекта;

V - объем продукции, выпущенной за отчетный период

осн.

с использованием данного объекта основных средств;

V - предполагаемый объем продукции за весь срок полезного

общ.

использования основного средства.

Для расчета необходимо определить, какой объем продукции организация планирует произвести с использованием данного основного средства за весь срок полезного использования (в натуральных единицах). Затем за определенный период устанавливается, сколько было произведено продукции, и первоначальная стоимость основного средства умножается на отношение произведенной продукции к запланированному объему.

Предположим, что в 2005 г. выпуск продукции с использованием данного основного средства составил 250 000 ед., в 2006 г. - 400 000 ед., в 2007 г. составит 300 000 ед., в 2008 г. - 150 000 ед., в 2009 г. - 50 000 ед., а запланированный объем выпускаемой продукции равен 1 150 000 ед.

При этом способе ООО "СТ" заплатит в течение пяти лет 213 400 руб. налога на имущество организаций (табл. 4). При использовании данного способа начисления амортизации размер налога на имущество организаций зависит от объема выпущенной с использованием основных средств продукции, то есть не обязательно достигается ежегодное снижение суммы налога на имущество организаций. Следовательно, для оптимизации налога на имущество организаций можно использовать этот способ, так как при увеличении объема выпускаемой продукции выручка, как правило, возрастает.

Таблица 4

Налог на имущество при способе списания стоимости

пропорционально объему продукции

     
   ——————T——————————————T————————————T————————————T——————————T——————————————
   

Годы ¦Первоначальная¦ Сумма ¦ Остаточная ¦ Сумма ¦ Отношение

¦ стоимость ¦амортизации ¦ стоимость ¦ налога на¦V / V

¦ ¦ ¦ ¦ имущество¦ осн. общ.

     
   ——————+——————————————+————————————+————————————+——————————+——————————————
   

2005 5 000 000 1 137 500 3 950 000 98 450 0,21

2006 1 895 833 2 200 000 67 650 0,35

2007 1 462 500 850 000 33 550 0,27

2008 704 167 200 000 11 550 0,13

2009 216 667 0 2 200 0,04

Итого 213 400

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Приведем пример расчета налога за 2006 г.:

     
   ———————————T————————————————————T————————————T————————————————————
   

2006 г. ¦Остаточная стоимость¦Обозначение ¦Налог на имущество

¦на 1-е число месяца,¦ ¦по ставке 2,2%,

¦руб. ¦ ¦руб.

     
   ———————————+————————————————————+————————————+————————————————————
   

январь 3 950 000 (SUM )

1.1

февраль 3 804 166,67 (SUM )

1.2

март 3 658 333,33 (SUM )

1.3

апрель 3 512 500 (SUM )

1.4

май 3 366 667 (SUM )

1.5

июнь 3 220 833,33 (SUM )

1.6

июль 3 075 000 (SUM )

1.7

август 2 929 167 (SUM )

1.8

сентябрь 2 783 333 (SUM )

1.9

октябрь 2 637 500 (SUM )

1.10

ноябрь 2 491 667 (SUM )

1.11

декабрь 2 345 833 (SUM )

1.12

январь 2 200 000 (SUM )

(2007 г.) 1.13

За 2006 г. 67 650

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Данный способ начисления амортизации применяется в организациях, где износ основных средств напрямую связан с частотой их использования. Чаще всего способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) используется для расчета амортизации при добыче природного сырья.

В табл. 5 приведен анализ четырех способов начисления амортизации в целях бухгалтерского учета, а также отражены суммы налога на имущество организаций, которые могут быть получены при использовании различных способов расчета амортизации.

Таблица 5

Динамика налога на имущество организаций при использовании

разных способов начисления амортизации

основных средств, руб.

     
   ————————————————T——————————————————T——————————————————T——————————————————T——————————————————T——————————————————T————————
   

Годы¦ 2005 ¦ 2006 ¦ 2007 ¦ 2008 ¦ 2009 ¦ Общая

+-----------T------+-----------T------+-----------T------+-----------T------+-----------T------+ сумма

Способы ¦амортизация¦ налог¦амортизация¦ налог¦амортизация¦ налог¦амортизация¦ налог¦амортизация¦ налог¦ налога

     
   ————————————————+———————————+——————+———————————+——————+———————————+——————+———————————+——————+———————————+——————+————————
   

Линейный 1 000 000 99 000 1 000 000 77 000 1 000 000 55 000 1 000 000 33 000 1 000 000 11 000 275 000

Способ списания 1 666 667 91 667 1 333 333 58 667 1 000 000 33 000 666 667 14 667 333 333 3 667 201 668

стоимости

по сумме чисел

лет срока

полезного

использования

Способ 2 000 000 88 000 1 200 000 52 800 720 000 31 680 432 000 19 008 259 200 11 405 202 893

уменьшаемого

остатка

Способ 1 137 500 98 450 1 895 833 67 650 1 462 500 33 550 704 167 11 550 216 667 2 200 213 400

списания

стоимости

пропорционально

объему

продукции

(работ)

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, проанализировав различные способы начисления амортизации в целях бухгалтерского учета и рассчитанные суммы налога на имущество организаций, можно сделать следующий вывод: при линейном способе общая сумма налога на имущество организаций будет на 73 332 руб. больше по сравнению со способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта основных средств; на 72 107 руб. больше по сравнению со способом уменьшаемого остатка; на 61 600 руб. больше по сравнению со способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

На рисунке ниже показано, как изменялась бы сумма налога на имущество организаций, если бы для расчета амортизации основного средства использовались четыре разных способа.

Динамика налога на имущество организаций, рассчитанного

с учетом начисления амортизации разными способами (руб.)

     
              ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

/ ____ ____ 100 000 -/ /___/¦ /___/¦ ¦ ------+\\¦¦--- --+ ¦+-------------------------------------------------------------------------------- ———— ¦/ ¦\\/___/L--¦ ¦¦ 90 000 -/ ¦\\¦***/---+ ¦¦ ¦ ------+\\¦***¦///¦ ¦+-------------------------------------------------------------------------------- ———— ¦/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ____ 80 000 -/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ /___/¦ ¦ ------+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦+------------------------------------------------------------------------ ———— ¦/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦¦ ____ 70 000 -/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦¦ /___/¦ ¦ ------+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦+------+ ¦+------------------------------------------------------------ ———— ¦/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦¦___ ¦ ¦¦ 60 000 -/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\/___/¦ ¦ ¦¦ ____ ¦ ------+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦***¦+--+ ¦+--/___/+---------------------------------------------------- ———— ¦/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***/---+ ¦¦ ¦\\¦¦ 50 000 -/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦¦ ¦ ------+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦+---------------------------------------------------- ———— ¦/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦¦ 40 000 -/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦¦___ ____ ____ ¦ ------+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\/___/¦__/___/---/___/+-------------------------------- ———— ¦/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***/___¦ ¦¦ ¦\\¦¦ 30 000 -/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦¦ ¦ ------+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦+-------------------------------- ———— ¦/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦¦ ____ 20 000 -/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦¦__/___/¦ ¦ ------+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\/___¦///¦¦___ ---____ ---____ ---- ———— ¦/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦////___/¦ /___/¦__/___/¦ 10 000 -/ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\¦***¦///¦ ¦¦ ¦\\/___¦///¦¦___ ¦ -----+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦***¦///¦ ¦+--+\\¦***¦////___/¦ ———— ¦/ L---+---+---+----/ L---+---+---+----/ L---+---+---+----/ L---+---+---+----/ L---+---+---+----/ /

0 -/-------------------------T-------------------T-------------------T-------------------T-------------------¬

2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г.

     
   ————¬
   |\\| Линейный способ
   L————
   

----¬

¦***¦ Способ списания стоимости по сумме чисел

L---- лет срока полезного использования

     
   ————¬
   |///| Способ уменьшаемого остатка
   L————
   

----¬

¦ ¦ Способ списания стоимости

L---- пропорционально объему продукции (работ)

При использовании линейного способа годовая сумма амортизации объекта основных средств определяется исходя из первоначальной стоимости этого объекта и нормы амортизации, рассчитанной на основе срока полезного использования этого объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя не из первоначальной стоимости, как при линейном способе, а исходя из остаточной стоимости основного средства на начало соответствующего года. Норма амортизации при данном способе может быть увеличена на коэффициент ускорения, который устанавливает организация, но не превышающий 3.

В отличие от линейного способа способ уменьшаемого остатка приводит к тому, что сумма амортизационных отчислений уменьшается с каждым последующим годом использования основного средства, поэтому применение этого способа без коэффициента ускорения нецелесообразно.

При использовании способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, как и при линейном способе, за основу берется первоначальная стоимость объекта. Норма амортизационных отчислений меняется с каждым годом полезного использования основного средства. В наибольшем размере амортизация начисляется в первые годы использования объекта основных средств с постепенным уменьшением к концу срока его использования.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) организациям необходимо учитывать только тот объем продукции, который получен с использованием данного объекта основных средств. Такой способ привлекателен для бухгалтерского учета тем, что при реальном простое оборудования (когда не выпущено ни одной единицы продукции) этот способ позволяет законным путем не начислять амортизацию.

Таким образом, выбор способа начисления амортизации по группе объектов основных средств зависит от степени их соответствия целям формирования финансовых результатов и составления финансовой отчетности организации.

Многие виды основных средств приносят большие доходы в начале срока полезного использования. Это можно объяснить тем, что в первые годы эксплуатации производительность основных средств наиболее высока, а в конце срока полезного использования, как правило, увеличиваются расходы на ремонт.

Если будущая динамика дохода имеет достаточно устойчивую связь с фактической величиной выпуска продукции в течение срока полезного использования основного средства, наиболее точного соответствия между доходами и расходами можно достигнуть, применяя способ списания стоимости пропорционально выпуску продукции. В этом случае возможно начисление небольших сумм амортизации в периоды незначительного объема выпуска продукции и увеличивать начисление амортизации в периоды большого объема выпуска продукции.

Если не представляется возможным предсказать достаточно точно динамику будущих доходов, способ начисления амортизации может быть выбран исходя из простоты расчетов, что способствует снижению затрат на ведение учета.

Величина амортизации, отраженная на счетах бухгалтерского учета, не всегда совпадает с суммами амортизации, принимаемыми в целях налогообложения. Соответственно, метод расчета годовой суммы амортизационных отчислений для целей налогообложения отличается от способа, применяемого для целей бухгалтерского учета.

Если доходы организации примерно равны в течение срока полезного использования имущества или незначительно увеличиваются (уменьшаются) и организация не имеет возможности точно спрогнозировать соотношение доходов и амортизации или стоимость основных средств невелика, то выгодно применять линейный способ начисления амортизации. Если у основных средств наибольшая производительность в начале срока полезного использования, а в конце существенно увеличиваются расходы на их текущий ремонт, целесообразно использовать способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Если доходы организации сильно зависят от объема продукции, выпускаемой на конкретном оборудовании, наилучший результат достигается при использовании способа списания стоимости пропорционально объему продукции, так как в этом случае суммы износа напрямую связаны с динамикой производства.

Следует отметить, что линейным способом часто пользуются крупные многопрофильные организации, так как при большом объеме различных основных фондов вклад амортизации каждого объекта незначителен.

При выборе способа начисления амортизации можно использовать принцип соответствия доходов и расходов, чрезвычайно распространенный в западной практике бухгалтерского учета. Если исходить из этого принципа, то наибольшая величина начисленной амортизации должна приходиться на период, когда доход от использования объекта основных средств максимален.

Таким образом, хотя и существуют четыре способа начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета, налогоплательщик при расчете налога на прибыль начисляет амортизацию двумя методами для целей налогового учета: линейным и нелинейным. Линейный метод начисления применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам. К остальному имуществу налогоплательщик вправе применять один из названных методов. При этом налогоплательщик должен закрепить сделанный выбор и в учетной политике в целях налогообложения.

Следует добавить, что если первоначальная стоимость объекта основных средств в налоговом и бухгалтерском учете совпадает, то можно значительно упростить работу и закрепить в учетной политике линейный способ. В других же случаях (например, для дорогостоящих основных средств) можно устанавливать способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования либо наиболее выгодный и удобный из вышеперечисленных.

Выбор способа начисления амортизации основных средств является важной задачей, решив которую налогоплательщик может оптимизировать налог на имущество организаций. Кроме того, читателям журнала не следует забывать, что, являясь одним из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, налог на имущество организаций играет важную роль в исчислении налога на прибыль. Следовательно, при определении оптимального размера налоговых платежей организация должна определить, какой способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете даст лучший результат.

В табл. 6 показан общий размер налоговых платежей в 2007 г., включая налог на имущество организаций и налог на прибыль, при выборе организацией линейного метода начисления амортизации в целях включения суммы амортизационных отчислений в расходы. Предположим, что доходы в целях налогообложения составили 30 000 000 руб., а расходы (без учета амортизационных отчислений и налога на имущество) - 9 000 000 руб., ставка налога на прибыль - 24%.

Таблица 6

Динамика налоговых платежей при использовании

разных способов начисления амортизации основных средств

в бухгалтерском учете, руб.

     
   ————————————————T——————————————————T—————————————————————T——————————
   

Способы ¦ Расчет налога ¦ Расчет налога ¦ Общая

начисления ¦ на имущество ¦ на прибыль ¦ сумма

амортизации +-----------T------+-----------T---------+налоговых

в бухгалтерском¦амортизация¦ налог¦амортизация¦ налог ¦ платежей

учете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   ————————————————+———————————+——————+———————————+—————————+——————————
   

Линейный 1 000 000 55 000 1 000 000 4 786 000 4 841 800

Способ 1 000 000 33 000 1 000 000 4 792 100 4 825 100

списания

стоимости

по сумме

чисел лет

срока

полезного

использования

Способ 720 000 31 680 1 000 000 4 792 397 4 824 077

уменьшаемого

остатка

Способ 1 304 300 33 550 1 000 000 4 791 948 4 825 498

списания

стоимости

пропорционально

объему

продукции

(работ)

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, из табл. 6 следует, что в целях оптимизации налоговых платежей организации следует использовать способ уменьшаемого остатка (для расчета налога на имущество организаций): экономия на налоговых платежах составит 17 723 руб. по сравнению с линейным способом, 1023 руб. - по сравнению со способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и 1421 руб. - по сравнению со способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Е.Е.Смирнова К. э. н. Подписано в печать 04.04.2007 ————