"Налоговый вестник", 2007, N 5

ПРИМЕНЯЕМ АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ

1. Общие положения

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), введенным в действие п. 13 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ), и согласно ст. 8 вышеуказанного Закона, вступившего в силу с 1 января 2006 г., установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются согласно ст. 257 настоящего Кодекса.

Среди специалистов такое право получило название "амортизационная премия".

Следует отметить, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика, при этом оно не распространяется на полученные в безвозмездном порядке основные средства.

2. Определение понятий "основные средства",

"первоначальная стоимость основного средства",

"амортизируемое имущество", "капитальные вложения"

Под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов согласно НК РФ.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная согласно п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов основных средств и по иным аналогичным основаниям первоначальная стоимость основных средств изменяется.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В целях гл. 25 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 настоящего Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Таким образом, для отнесения объектов основных средств к амортизируемому имуществу в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ необходимо выполнение нескольких условий.

Во-первых, основным условием отнесения имущества к амортизируемому является принадлежность этого имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке.

Исключение составляет лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.

В отношении унитарных предприятий [ст. 113 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)] определено, что к амортизируемому имуществу также относится имущество, закрепленное за предприятием на праве оперативного управления (ст. 115 ГК РФ) или хозяйственного ведения (ст. 114 ГК РФ). При этом ГК РФ предусмотрено, что в хозяйственное ведение и оперативное управление имущество передается только унитарным предприятиям.

Во-вторых, основные средства должны использоваться для извлечения дохода [для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией].

В случаях, предусмотренных п. 3 ст. 256 НК РФ, основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества.

В-третьих, первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб., и срок полезного использования должен составлять более 12 месяцев.

Статьей 256 НК РФ не определен конкретный перечень амортизируемого имущества. Однако в п. 2 ст. 256 НК РФ перечислены виды амортизируемого имущества, которые не подлежат амортизации. К ним, в частности, относятся:

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.

Кроме того, не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Из состава амортизируемого имущества в целях гл. 25 НК РФ также исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

НК РФ не расшифровывает понятие "капитальные вложения".

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Понятие "капитальные вложения" приводится в ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ). Под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Пунктом 2 ст. 259 НК РФ определено, что при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 этой статьи настоящего Кодекса.

Таким образом, если налогоплательщик принял решение об использовании амортизационной премии, то общий порядок расчета сумм амортизации у него изменится.

Если налогоплательщик принял решение применять положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ в целях налогообложения прибыли, то он должен зафиксировать это решение в учетной политике организации для целей налогообложения.

Кроме того, организация должна определить размер единовременного признания расходов - 10% от первоначальной стоимости или менее.

Таким образом, использование амортизационной премии, а также размер единовременного признания расходов должны быть закреплены в учетной политике организации для целей налогообложения.

3. Применение амортизационной премии к расходам,

связанным с реконструкцией объектов основных средств

При внесении Законом N 58-ФЗ п. 1.1 в ст. 259 НК РФ не было предусмотрено применение амортизационной премии к расходам, связанным с реконструкцией объектов основных средств.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" (далее - Закон N 144-ФЗ) в список расходов, по которым может быть применена амортизационная премия, добавлены затраты на реконструкцию.

Так как расходы в части капитальных вложений, произведенных в форме реконструкции, изначально не были предусмотрены п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 144-ФЗ), Минфин России указывал на недопустимость применения амортизационной премии, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 настоящего Кодекса, в части капитальных вложений, произведенных в форме реконструкции (Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152).

Пунктом 5 ст. 1 Закона N 144-ФЗ в п. 1.1 ст. 259 НК РФ внесена поправка, распространяющая действие нормы на случаи капитальных вложений, произведенных в форме реконструкции.

Следует заметить, что в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 144-ФЗ он вступил в силу с 1 января 2007 г. В то же время п. 3 ст. 2 Закона N 144-ФЗ предусмотрено, что положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Это позволяет сделать вывод, что налогоплательщики не имели права в течение 2006 г. применять амортизационную премию, предусмотренную п. 1.1 ст. 259 НК РФ, в части капитальных вложений, произведенных в форме реконструкции.

В то же время при представлении в соответствии с требованиями ст. 289 НК РФ налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. налогоплательщики могли применить амортизационную премию, предусмотренную п. 1.1 ст. 259 НК РФ, в части капитальных вложений, произведенных в форме реконструкции.

4. Учет амортизационной премии

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

При этом согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, из положений ст. 318 НК РФ следует, что налогоплательщики, учетной политикой которых предусмотрено отнесение сумм начисленной амортизации к прямым расходам, при наличии незавершенного производства могут принять в уменьшение налоговой базы не всю сумму прямых расходов, в том числе не всю сумму начисленной за отчетный период амортизации основных средств, участвующих в процессе производства.

Однако в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать амортизационную премию в состав расходов отчетного (налогового) периода.

Учитывая вышеизложенное, при использовании налогоплательщиком права на формирование суммы амортизационной премии по основным средствам амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов, то есть ее величина не распределяется в налоговом учете на остатки незавершенного производства.

5. Применение амортизационной премии к основным средствам

Амортизационная премия применяется не по всем, а только по части основных средств.

Ранее Минфин России разъяснял, что амортизационную премию можно применять только по всем основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2006 г., то есть ее применение возможно только по всем амортизационным группам или она не применяется вообще.

Согласно Письму Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219 применять амортизационную премию по отдельным видам имущества было нельзя.

Однако действующая редакция п. 1.1 ст. 259 НК РФ таких ограничений не содержит.

Письмом от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 Минфин России разрешил применять амортизационную премию не по всем основным средствам, а только в отношении некоторых из них, например только по тем объектам, стоимость которых выше определенной величины. При этом возможность такого применения амортизационной премии должна быть зафиксирована в учетной политике организации.

Так, например, организация вправе в целях исчисления налога на прибыль закрепить в своей учетной политике положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов основных средств с первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.

Пример 1. ООО "Альфа" отразило в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г. возможность применения амортизационной премии в размере 10% только в отношении основных средств, первоначальная стоимость которых не менее 1 млн руб.

В июне 2007 г. ООО приобрело и ввело в эксплуатацию новое основное средство стоимостью 500 000 руб. (без НДС).

Кроме того, в июне 2007 г. была произведена модернизация основного средства первоначальной стоимостью 1 300 000 руб. Сумма модернизации составила 200 000 руб.

В данном случае по основному средству стоимостью 500 000 руб. ООО "Альфа", не вправе согласно учетной политике, для целей налогообложения применить амортизационную премию, поскольку его первоначальная стоимость менее 1 млн руб.

По этому основному средству амортизация начисляется в обычном порядке.

Что касается основного средства первоначальной стоимостью 1 300 000 руб., то по нему может быть применена амортизационная премия, которая составит 20 000 руб. (200 000 руб. x 10%). ООО "Альфа" вправе включить вышеуказанную сумму в состав расходов уже в июле 2007 г.

6. Расчет амортизационной премии

Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ амортизационная премия применяется:

- при приобретении (создании) объектов основных средств;

- при осуществлении расходов, результатом которых является изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации объекта основных средств, а также реконструкции основного средства.

Если организация приобретает объект основных средств, то она имеет право применять амортизационную премию в том отчетном (налоговом) периоде, когда она начинает начислять амортизацию по данному объекту. Это связано с тем, что расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Если амортизационная премия применяется в отношении капитальных расходов на приобретение (создание) основных средств, амортизационные отчисления рассчитываются исходя из первоначальной стоимости основных средств за вычетом амортизационной премии. При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за вычетом НДС и акцизов.

В данном случае сумма ежемесячной амортизации будет определяться исходя из разности первоначальной стоимости основного средства и амортизационной премии и деления полученного результата на срок полезного использования этого основного средства.

Рассчитав амортизационную премию и ежемесячную сумму амортизации, организация по истечении первого месяца с начала начисления амортизации на объект основных средств вправе учесть в составе расходов сумму амортизационной премии и сумму начисленной за этот месяц амортизации.

Таким образом, для того чтобы иметь возможность учесть амортизационную премию в составе расходов, необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения применение амортизационной премии, включить соответствующий объект основных средств в состав амортизируемого имущества (принять его к учету) и начать начисление амортизации по этому объекту.

Пример 2. ООО "Альфа" предусмотрело в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г. использование амортизационной премии в размере 10%. ООО "Альфа" приобрело в июне 2007 г. основное средство первоначальной стоимостью 200 000 руб. (без НДС) и в том же месяце ввело его в эксплуатацию. Срок полезного использования объекта - 18 месяцев.

Рассчитаем сумму амортизационной премии:

200 000 руб. x 10% = 20 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 10 000 руб. [(200 000 руб. - 20 000 руб.) : 18 мес.].

В июле 2007 г. организация учла в составе расходов сумму амортизационных отчислений в размере 10 000 руб. и амортизационную премию в размере 20 000 руб.

Рассмотрим, как применяется амортизационная премия в случае, если организация усовершенствует основное средство.

Перечень работ, при проведении которых можно воспользоваться амортизационной премией, приведен в п. 1.1 ст. 259 НК РФ; это работы, связанные с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, частичной ликвидацией основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 настоящего Кодекса.

Пунктом 2 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Таким образом, организация, которая понесла расходы на усовершенствование основных средств, должна определить первоначальную стоимость основных средств с учетом вышеперечисленных расходов.

При этом амортизационная премия применяется к той сумме, на которую изменилась первоначальная стоимость объекта.

Предположим, организация решила использовать амортизационную премию как при приобретении (создании) объектов основных средств, так и при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении и частичной ликвидации объектов основных средств. В этом случае организация должна отразить такое решение в учетной политике на соответствующий налоговый период.

Если организацией осуществлены капитальные вложения, изменяющие первоначальную стоимость объекта основных средств, амортизационная премия применяется с даты завершения соответствующих работ и начала начисления амортизации по усовершенствованному основному средству с учетом изменения его первоначальной стоимости.

Рассмотрим, как организация будет начислять амортизацию при изменении первоначальной стоимости объекта основных средств, если она производит модернизацию основного средства.

Пример 3. ООО "Альфа" предусмотрело в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г. использование амортизационной премии в размере 10% при осуществлении расходов на модернизацию основных средств.

В июне 2007 г. оно произвело модернизацию объекта основных средств, который в этом же месяце был введен в эксплуатацию.

При этом срок полезного использования данного основного средства не изменился и остался равным 48 месяцам. Первоначальная стоимость объекта основных средств - 200 000 руб. (без НДС). Расходы на модернизацию равняются 30 000 руб. (без НДС).

В данном случае сумма амортизационных отчислений за месяц должна определяться следующим образом.

К первоначальной стоимости основного средства добавляется сумма расходов на модернизацию основного средства, вычитается амортизационная премия и полученный результат делится на срок полезного использования объекта.

Таким образом, сначала рассчитывается сумма амортизационной премии.

В данном случае она применяется к сумме расходов на модернизацию основного средства и равняется 3000 руб. (30 000 руб. x 10%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет в данном случае 4729 руб. [(200 000 руб. + 30 000 руб. - 3000 руб.) : 48 мес.].

В июле 2007 г. организация вправе учесть в составе расходов сумму амортизационных отчислений в размере 4729 руб. и амортизационную премию в размере 3000 руб.

Итак, мы рассмотрели пример, когда при проведении модернизации объекта основных средств не изменился срок его полезного использования.

В соответствии с п. п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ сумма амортизации по объекту основных средств рассчитывается по норме амортизации, которая определяется исходя из срока полезного использования объекта. В свою очередь, срок полезного использования организация устанавливает при вводе объекта в эксплуатацию. Применение иных показателей при расчете нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.

Таким образом, если в результате проведения работ по модернизации объекта основных средств, приводящих к изменению первоначальной стоимости объекта основных средств, увеличился срок его полезного использования (в пределах установленного для данной амортизационной группы), амортизация начисляется исходя из нового срока использования данного объекта.

В данном случае сумма амортизационных отчислений за месяц будет определяться следующим образом.

К первоначальной стоимости основного средства необходимо прибавить сумму расходов на его модернизацию, вычесть амортизационную премию и полученный результат разделить на срок полезного использования объекта при вводе его в эксплуатацию, увеличенный на срок полезного использования в результате модернизации.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 2, изменим только срок полезного использования объекта основного средства. Предположим, что после проведения модернизации данного объекта срок его полезного использования увеличился на три месяца.

В данном случае сумма амортизационных отчислений за месяц составит 4451 руб. [(200 000 руб. + 30 000 руб. - 3000 руб.) : (48 мес. + 3 мес.)].

Организация может применить амортизационную премию по одному объекту основных средств несколько раз: сначала к расходам, связанным с приобретением (созданием) объекта основных средств, затем в случае, если она осуществляет достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, реконструкцию, частичную ликвидацию объектов основных средств.

При этом амортизационная премия применяется отдельно к расходам по приобретению (созданию) объекта основных средств, формирующим его первоначальную стоимость, и отдельно к расходам, изменяющим его первоначальную стоимость в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, реконструкции, частичной ликвидации.

Пример 5. ООО "Альфа" предусмотрело в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г. использование амортизационной премии в размере 10% при осуществлении расходов на формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, а также расходов, изменяющих первоначальную стоимость объектов основных средств.

ООО "Альфа" приобрело и ввело в эксплуатацию в июне 2007 г. объект основных средств первоначальной стоимостью 200 000 руб. (без НДС). Срок его полезного использования - 60 месяцев.

Рассчитаем размер амортизационной премии:

200 000 руб. x 10% = 20 000 руб.

Сумма амортизационных отчислений за месяц составит 3000 руб. [(200 000 руб. - 20 000 руб.) : 60 мес.].

Таким образом, в июле 2007 г. организация должна учесть в составе расходов сумму амортизационных отчислений в размере 3000 руб. и амортизационную премию в размере 20 000 руб.

Предположим, что в октябре 2007 г. ООО "Альфа" произвело модернизацию данного объекта основных средств на сумму 10 000 руб. В результате произведенной модернизации объекта его первоначальная стоимость увеличилась.

В данном случае амортизационная премия по расходам на модернизацию должна составить 1000 руб. (10 000 руб. x 10%).

После проведения модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не изменился.

Сумма амортизационных отчислений за месяц составит 3150 руб. [(200 000 руб. - 20 000 руб. + 10 000 руб. - 1000 руб.) : 60 мес.].

Таким образом, в ноябре 2007 г. ООО "Альфа" вправе учесть в составе расходов сумму амортизационных отчислений в размере 3150 руб. и сумму амортизационной премии в размере 1000 руб.

Если основное средство будет в дальнейшем модернизироваться, то ежемесячные амортизационные отчисления и сумма амортизационной премии будут определяться в вышеизложенном порядке.

7. Случаи, когда амортизационная премия не применяется

Амортизационная премия не применяется к лизинговому имуществу, поскольку имущество, передаваемое в лизинг, не является для целей налогообложения основным средством, так как оно не предназначается для использования непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. Поэтому организация-лизингодатель, у которой лизинговое имущество числится на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может единовременно признать как расходы 10% от первоначальной стоимости этого имущества.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В соответствии с вышеуказанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства".

При этом исходя из требований вышеназванных документов Минфина России в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям их признания основными средствами (зданий, сооружений, иного имущества), но предназначенных не для непосредственного использования в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, вышеуказанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях гл. 25 настоящего Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Таким образом, оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03, не может рассматриваться для целей НК РФ как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств.

Амортизационную премию нельзя применять в отношении имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал.

Согласно ст. 1 Закона N 39-ФЗ капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Таким образом, для того чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения.

Учитывая вышеизложенное, организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение и поэтому не вправе воспользоваться амортизационной премией, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Отсутствуют основания для применения организацией-арендатором в целях исчисления налога на прибыль амортизационной премии по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств, произведенным в форме неотделимых улучшений, на основании нижеследующего.

Правовой режим неотделимых улучшений арендованного имущества регулируется ст. 623 ГК РФ.

Согласно п. п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Следует отметить, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и по окончании договора аренды они подлежат передаче арендодателю.

С 1 января 2006 г. согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Статьей 258 НК РФ установлен особый порядок амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При этом положениями п. 1.1 ст. 259 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Таким образом, учитывая, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание тот факт, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ, правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются.

Что касается права на применение в 2007 г. амортизационной премии в отношении имущества, полученного в порядке правопреемства в результате реорганизации организации в форме присоединения к ней другого юридического лица, необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Как уже было отмечено выше, согласно ст. 1 Закона N 39-ФЗ для целей вышеуказанного Закона под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Таким образом, организация, реорганизованная в форме присоединения к ней другого юридического лица, получает имущество в порядке правопреемства от присоединенного лица. Поскольку вышеуказанное имущество получено реорганизованной организацией в соответствии с разделительным балансом, то у нее отсутствуют затраты на его приобретение. Следовательно, полученное в результате реорганизации имущество не признается капитальными вложениями на основании ст. 1 Закона N 39-ФЗ.

Учитывая вышеизложенное, организация не имеет права применить амортизационную премию в отношении имущества, полученного в порядке правопреемства в результате реорганизации в форме присоединения к ней другого юридического лица.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 10.10.2005 N 03-03-04/4/60, амортизационная премия не может применяться при получении унитарным предприятием от собственника имущества в хозяйственное ведение. Такое имущество не может рассматриваться как капитальные вложения, так как, во-первых, оно не находится в собственности унитарного предприятия и, во-вторых, унитарное предприятие в связи с получением этого имущества не несет никаких встречных обязательств по передаче имущества (имущественных прав) собственнику, выполнению для него работ, оказанию услуг.

Если учетной политикой организации предусмотрено применение амортизационной премии, например, с 2007 г., а объект основных средств был введен в эксплуатацию в декабре 2006 г., то читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 настоящего Кодекса, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Учитывая, что в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, налогоплательщик имеет право воспользоваться амортизационной премией, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 настоящего Кодекса, если объект основных средств был введен в эксплуатацию в декабре 2006 г., так как амортизация начнет начисляться с 1 января 2007 г.

Н.Н.Белова

Подписано в печать

04.04.2007

————