"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 14

НДС: ТИПИЧНЫЕ НАРУШЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Рассмотрим наиболее типичные ошибки налогоплательщиков при исчислении и уплате НДС, знание которых позволит избежать нарушения налогового законодательства и, как следствие, санкций со стороны налоговых органов.

Применение налоговых вычетов

при отсутствии первичных учетных документов

Отсутствие акта оказания услуг по аренде помещений может являться причиной отказа в возмещении НДС из бюджета.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 1 и 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505, где указано на необходимость ежемесячного составления акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества.

Включение суммы штрафных санкций в налоговую базу по НДС

Начисление НДС на санкции за нарушение договорных обязательств, т.е. за несвоевременное исполнение или ненадлежащее исполнение покупателем своих обязательств, является необоснованным.

Под пеней признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (ст. 330 ГК РФ).

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией понимается передача на возмездной, а в случаях, предусмотренных НК РФ, на безвозмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Статьей 162 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Так, на основании пп. 2 п. 1 указанной статьи налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Данная статья не содержит положений об увеличении налоговой базы на сумму штрафов и пени. Пеня является мерой гражданско-правовой ответственности и не связана с реализацией товаров (работ, услуг).

О том, что пени не включаются в налоговую базу по НДС, говорится также в Постановлениях ФАС Московского округа от 15.11.2005 N КА-А40/11015-05, от 15.11.2005 N КА-А40/11053-05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.11.2005 N А19-4125/04-30-Ф02-5651/05-С1, от 27.08.2003 N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1.

Возмещение НДС по операциям,

освобожденным от налогообложения

Нередко по операциям, освобожденным от обложения НДС (таким, как реализация финансовых векселей, реализация имущественных прав, предоставление займов другим организациям), НДС с общехозяйственных расходов принимается к вычету в полном объеме.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

В соответствии с Письмом Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126 к расходам, производимым плательщиками НДС при осуществлении ими операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (в данном случае - это операции с векселями), относятся расходы, которые не представляется возможным разделить по видам осуществляемых операций без расчета указанной пропорции.

К таковым относятся прежде всего расходы, определяемые для целей налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы. Что касается других расходов, которые возможно непосредственно учитывать по конкретным видам операций, в том числе по операциям с векселями, то по таким расходам рассчитывать пропорцию не требуется.

Вычет НДС при расчете собственными векселями

Порой при расчетах с поставщиком в счет оплаты товаров (работ, услуг) передается собственный вексель. При этом в момент передачи векселя НДС предъявлен к вычету из бюджета в полном объеме. Погашение векселя произведено в следующем отчетном периоде путем оплаты с расчетного счета и возврата собственных векселей от поставщика.

В связи с принятием Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства о налогах и сборах" с 1 января 2006 г. изменены основания для принятия сумм НДС к вычету. В частности, исключено условие об уплате предъявленных сумм НДС для принятия их к вычету, если иное не предусмотрено положениями ст. 172 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ (его редакция не изменилась) суммы фактически уплаченного налога при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю. Таким образом, с 1 января 2006 г. по-прежнему как исключение из общего правила для принятия сумм налога к вычету в указанной ситуации необходима их уплата налогоплательщиком.

Из анализа положений ст. 172 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе применить налоговый вычет в том налоговом периоде, в котором выполнены все предусмотренные законодательством условия. Указанный вывод подтверждается также п. 1 ст. 173 НК РФ, согласно которому сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Таким образом, если в счет оплаты поставленной продукции передается собственный вексель налогоплательщика, то к вычету принимается сумма НДС, исчисленная исходя из фактически уплаченных сумм.

Принятие к вычету НДС без наличия счета-фактуры

На практике нередко согласно журналу регистрации входящей корреспонденции счет-фактура от поставщиков получен позже, чем зарегистрирован в книге покупок.

В Письме Минфина России от 23.06.2004 N 03-03-11/107 указано, что вычет НДС по счетам-фактурам, поступившим с опозданием, производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры.

Исходя из арбитражной практики (Постановления Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05, ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2005 N А66-8369/2004, от 03.08.2005 N А56-36581/04 и др.) вычет должен производиться в том отчетном периоде, в котором фактически возникла хозяйственная операция - услуги получены для деятельности, подлежащей обложению НДС.

Очевидно, что указанное напрямую связано с определением даты, с которой начинается исчисление времени, в течение которого налогоплательщик имеет право на вычет. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ N 1321/05 отмечено, что п. 2 ст. 173 НК РФ предусматривает возможность возмещения налогоплательщиком сумм НДС в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Право на вычет "входного" НДС появляется после того, как полученные товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету и продавец выставил счет-фактуру (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Требования о том, что НДС должен быть зачтен именно в этот момент, НК РФ не содержит. Подтверждает это и арбитражная практика (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2004 N Ф04/3258-506/А70-2004), согласно которому право на вычет НДС возникает не ранее момента, когда выполнены все требования для зачета налога.

Исходя из изложенного, вычет НДС по счетам-фактурам, поступившим с опозданием, следует производить в том налоговом периоде, в котором они фактически получены.

М.Тасуев

Аналитик

ООО "Аудит - новые технологии"

Подписано в печать

04.04.2007

————