"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 14

КАК ПРАВИЛЬНО РАССЧИТАТЬ

АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ И АМОРТИЗАЦИЮ

Несмотря на то что налогоплательщики уже более года имеют право использовать в налоговом учете амортизационную премию, при ее расчете возникает немало проблем. Какие же наиболее важные моменты необходимо учесть, чтобы их избежать? рассмотрим порядок исчисления амортизационной премии и амортизации в различных ситуациях.

Напомним, что в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Кодекса.

Прежде всего использование амортизационной премии организации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Итак, амортизационная премия применяется:

при приобретении (создании) объектов основных средств;

при осуществлении расходов, результатом которых является изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации объекта основных средств, а также реконструкции основного средства.

Рассмотрим порядок расчета амортизации и амортизационной премии в каждом отдельном случае при использовании линейного метода начисления амортизации.

Приобретение объекта основных средств

Если организация приобретает объект основного средства, то она вправе применять амортизационную премию в том отчетном (налоговом) периоде, когда начинает начисляться амортизация по этому объекту. Это связано с тем, что расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизированного имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Если амортизационная премия применяется в отношении капитальных расходов на приобретение (создание) основных средств, амортизационные отчисления рассчитываются исходя из первоначальной стоимости основных средств за минусом амортизационной премии. При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за вычетом НДС и акцизов.

В данном случае сумма ежемесячной амортизации будет определяться исходя из разности первоначальной стоимости основного средства и амортизационной премии и делением полученного результата на срок полезного использования этого основного средства.

Рассчитав таким образом амортизационную премию и ежемесячную сумму амортизации, организация по истечении первого месяца с начала начисления амортизации на объект основных средств вправе учесть в составе расходов и сумму амортизационной премии, и сумму начисленной за этот месяц амортизации.

Таким образом, чтобы учесть амортизационную премию в составе расходов, необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения применение амортизационной премии, включить соответствующий объект основных средств в состав амортизируемого имущества (принять его к учету) и начать начисление амортизации по этому объекту.

Пример 1. ООО "Альфа" предусмотрело в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г. использование амортизационной премии в размере 10%. В июне 2007 г. ООО "Альфа" приобрело основное средство первоначальной стоимостью 200 000 руб. (без НДС) и в том же месяце ввело его в эксплуатацию. Срок полезного использования объекта - 18 месяцев.

Рассчитаем сумму амортизационной премии:

200 000 руб. x 10% = 20 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:

(200 000 руб. - 20 000 руб.) : 18 мес. = 10 000 руб.

В июле 2006 г. организация учтет в составе расходов сумму амортизационных отчислений в размере 10 000 руб. и амортизационную премию - 20 000 руб.

Усовершенствование основных средств

Рассмотрим, как применяется амортизационная премия в случае, если организация усовершенствует основное средство.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Таким образом, организация, которая понесла расходы на усовершенствование основных средств, должна определить первоначальную стоимость основных средств с учетом вышеперечисленных расходов. При этом амортизационная премия применяется к той сумме, на которую изменилась первоначальная стоимость объекта.

Предположим, организация решила использовать амортизационную премию как при приобретении (создании) объектов основных средств, так и при достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении и частичной ликвидации объектов основных средств. Тогда такое решение отражается в учетной политике на соответствующий налоговый период.

Если организацией осуществлены капитальные вложения, изменяющие первоначальную стоимость объекта основных средств, амортизационная премия применяется с даты завершения соответствующих работ и начала начисления амортизации по усовершенствованному основному средству с учетом изменения его первоначальной стоимости.

Приведем пример начисления амортизации при изменении первоначальной стоимости объекта основных средств, если она производит модернизацию основного средства.

Пример 2. ООО "Альфа" предусмотрело в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г. использование амортизационной премии в размере 10% при осуществлении расходов на модернизацию основных средств. В июне 2007 г. была произведена модернизация объекта основных средств. В этом же месяце он был введен в эксплуатацию. При этом срок полезного использования данного основного средства не изменился. Он остался 48 месяцев. Первоначальная стоимость - 200 000 руб. (без НДС). Расходы на модернизацию - 30 000 руб. (без НДС). В данном случае сумма амортизационных отчислений за месяц будет определяться следующим образом. К первоначальной стоимости основного средства необходимо прибавить сумму расходов на его модернизацию, вычесть амортизационную премию и полученный результат разделить на срок полезного использования объекта.

Сначала рассчитаем сумму амортизационной премии. В данном случае она будет применена к сумме расходов на модернизацию основного средства:

30 000 руб. x 10% = 3000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:

(200 000 руб. + 30 000 руб. - 3000 руб.) : 48 мес. = 4729 руб.

В июле 2007 г. организация вправе учесть в составе расходов сумму амортизационных отчислений в размере 4729 руб. и амортизационную премию в размере 3000 руб.

В приведенном примере при проведении модернизации объекта основного средства не изменился срок его полезного использования.

В соответствии с п. п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ сумма амортизации по объекту основных средств рассчитывается по норме амортизации, которая определяется исходя из срока полезного использования объекта. В свою очередь срок полезного использования организация устанавливает при вводе объекта в эксплуатацию. Применение иных показателей при расчете нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.

Таким образом, если в результате проведения работ по модернизации объекта основных средств, приводящих к изменению первоначальной стоимости объекта основных средств, увеличился срок его полезного использования (в пределах, установленного для данной амортизационной группы), амортизация начисляется исходя из нового срока использования данного объекта. При этом сумма амортизационных отчислений за месяц будет определяться следующим образом.

К первоначальной стоимости основного средства необходимо прибавить сумму расходов на его модернизацию, вычесть амортизационную премию и полученный результат разделить на срок полезного использования объекта при вводе его в эксплуатацию, увеличенный на срок полезного использования в результате модернизации.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, изменим лишь срок полезного использования объекта основного средства. Предположим, что после приведения модернизации данного объекта срок его полезного использования увеличился на 3 месяца.

В данном случае сумма амортизационных отчислений за месяц составит:

(200 000 руб. + 30 000 руб. - 3000 руб.) : (48 мес. + 3 мес.) = 4451 руб.

Обратите внимание, организация может применить амортизационную премию по одному объекту основных средств несколько раз. Сначала к расходам, связанным с приобретением (созданием) объекта основных средств, затем, если она осуществляет достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, реконструкцию, частичную ликвидацию объектов основных средств. В данном случае амортизационная премия будет применяться отдельно к расходам по приобретению (созданию) объекта основных средств, формирующих его первоначальную стоимость, и отдельно к расходам, изменяющим его первоначальную стоимость.

Пример 4. ООО "Альфа" предусмотрело в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г. использование амортизационной премии в размере 10% при осуществлении расходов на формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, а также на расходы, изменяющие первоначальную стоимость объектов основных средств. В июне 2007 г. ООО "Альфа" приобрело и ввело в эксплуатацию объект основных средств первоначальной стоимостью 200 000 руб. (без НДС). Срок его полезного использования - 60 месяцев.

Рассчитаем размер амортизационной премии:

200 000 руб. x 10% = 20 000 руб.

Сумма амортизационных отчислений за месяц составит:

(200 000 руб. - 20 000 руб.) : 60 мес. = 3000 руб.

Таким образом, в июле 2007 г. организация должна учесть в составе расходов сумму амортизационных отчислений - 3000 руб. и амортизационную премию - 20 000 руб.

Предположим, что в октябре 2007 г. ООО "Альфа" произвело модернизацию данного объекта основных средств на сумму 10 000 руб. В результате произведенной модернизации объекта его первоначальная стоимость увеличилась. В данном случае амортизационная премия по расходам на модернизацию составит 1000 руб. (10 000 руб. x 10%).

После проведения модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не изменился.

Сумма амортизационных отчислений за месяц составит:

(200 000 руб. - 20 000 руб. + 10 000 руб. - 1000 руб.) : 60 мес. = 3150 руб.

Таким образом, в ноябре 2007 г. ООО "Альфа" вправе учесть в составе расходов сумму амортизационных отчислений - 3150 руб. и сумму амортизационной премии - 1000 руб. Если в дальнейшем основное средство будет также модернизировано, то расчет ежемесячных амортизационных отчислений и суммы амортизационной премии будет осуществляться в изложенном выше порядке.

Н.Егорова

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

Подписано в печать

04.04.2007

————