"Финансовая газета", 2007, N 14

ОБ ОПРЕДЕЛЕНИЯХ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В ЧАСТИ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1. Правоприменительная практика свидетельствует, что налоговый орган нередко отказывает налогоплательщику в праве на вычет по налогу на добавленную стоимость в тех случаях, когда налогоплательщик не представляет налоговому органу вместе с налоговой декларацией полный пакет документов, подтверждающий, что у него имеется право на применение вычета по налогу на добавленную стоимость.

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 18.07.2006 N 1744/06, от 05.12.2006 N 10855/06 и в ряде других ранее принятых судебных актах указано, что правила гл. 21 НК РФ, в том числе регламентирующие порядок подачи налоговых деклараций (ст. ст. 174, 176 НК РФ), не устанавливают обязанности налогоплательщиков одновременно с налоговой декларацией представлять в налоговый орган первичные документы, обосновывающие налоговые вычеты. Обязанность представить в налоговый орган документы, подтверждающие налоговые вычеты, появляется у налогоплательщика только при направлении ему налоговым органом соответствующего требования об их представлении.

Данную правовую позицию поддержал КС РФ, который, рассмотрев жалобу ЗАО "Производство продуктов питания" на нарушение конституционных прав и свобод отдельными положениями ст. ст. 88, 171, 172 и 176 НК РФ, принял Определение от 12.07.2006 N 266-О, в котором пришел к выводу о том, что рассматриваемые положения налогового законодательства по своему конституционно-правовому смыслу не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета, при том что налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов.

КС РФ особо подчеркнул, что налогоплательщик не обязан, а вправе приложить к подаваемой налоговой декларации документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

Однако необходимо обратить внимание, что данный вывод КС РФ не распространяется на случай, предусмотренный п. 3 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычеты сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ), производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Из анализа данного Определения КС РФ можно прийти к выводу о том, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в предоставлении вычета, если налогоплательщик не представил все необходимые документы. Если налогоплательщик не представил все необходимые документы, то налоговые органы при проведении камеральной проверки должны уведомить налогоплательщика о том, что отсутствуют материалы, подтверждающие права налогоплательщика, и вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов (в частности, счета-фактуры).

2. В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О затронут вопрос о возможности принятия и исследования арбитражным судом документов, которые налогоплательщик не представлял налоговому органу вместе с налоговой декларацией для получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, а приносит непосредственно в суд.

КС РФ указал, что ч. 4 ст. 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

Изложенному, по мнению КС РФ, корреспондирует толкование ст. 100 НК РФ, представленное в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно п. 29 которого при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки.

Таким образом, если в Определении N 266-О КС РФ указал на право налогового органа требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов, то в рассматриваемом Определении КС РФ подчеркнул, что у налогоплательщика имеется право представить, а у арбитражного суда обязанность исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета. При этом арбитражный суд обязан исследовать документы, которые являются основанием для получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета по налогу.

Кроме того, в Определении N 267-О КС РФ затронул проблему, актуальность которой была утрачена после принятия Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

До 1 января 2007 г. правоприменительная практика складывалась следующим образом: налогоплательщик узнавал, что ему доначислен налог по результатам камеральной проверки, уже получив решение об уплате налога, поскольку предварительной информации о выявленных нарушениях законодательства налоговые органы не предоставляли.

В Определении КС РФ N 267-О сформулирована правовая позиция, согласно которой налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к налоговой ответственности. Налоговый орган до принятия решения по результатам камеральной проверки должен дать налогоплательщику возможность изложить свою позицию (представить возражения) и с его участием рассмотреть результаты камеральной налоговой проверки.

Данная правовая позиция КС РФ нашла свое отражение в положениях п. п. 1 и 6 ст. 100 и п. п. 1 и 2 ст. 101 НК РФ при принятии Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Л.Чулкова

Юрист

Подписано в печать

04.04.2007

————