"Финансовая газета", 2007, N 14

УЧЕТ НЕДЕНЕЖНЫХ РАСЧЕТОВ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 13)

Прощение долга

Согласно ст. 415 ГК РФ прощение долга является одним из оснований прекращения обязательства, т.е. кредитор может освободить должника от возложенных на него обязанностей, причем полностью или частично. Сделка по прощению долга является односторонней, и для ее совершения достаточно письменно уведомить должника о том, что его долг прощается. Приобретенные товары (работы, услуги) в этом случае признаются безвозмездно полученными. Однако сделка по прощению долга должна быть экономически обоснована, иначе это может быть расценено как дарение, а дарение согласно ст. 575 ГК РФ между коммерческими организациями запрещено, за исключением подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ. Требование о применении к такой сделке последствий недействительности сделок (возврата всего полученного по сделке) может быть заявлено только в судебном порядке (п. 2 ст. 166 ГК РФ). Такое требование может быть предъявлено любым заинтересованным лицом в течение 10 лет со дня, когда началось исполнение сделки (п. 1 ст. 181 ГК РФ).

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 (в ред. Приказа Минфина России от 18.09.2006 N 116н) активы, полученные безвозмездно, относятся к прочим доходам. Они принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается на субсчете "Безвозмездные поступления" счета 98. У передающей стороны в бухгалтерском учете расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99) и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и имущественных прав признается у покупателя внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). Правда, из этого правила есть исключения: например, если получены средства целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) или если имущество получено от организации, которая владеет более чем 50% акций (доли) в уставном (складочном) капитале получающей стороны (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Так как при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается в расходах стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) (п. 16 ст. 270 НК РФ), у продавца сумма прощенного долга не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Что касается НДС, то, если организация прощает оплату товара, НДС все равно начисляется со всей суммы отгруженных товаров, так как безвозмездно переданное имущество также признается реализацией (ст. 146 НК РФ).

Перемена лиц в обязательстве

Правовое регулирование такого вида сделок осуществляется на основании норм гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. Суть договоров по перемене лиц в обязательстве заключается в том, что при уступке права требования по обязательствам кредитор (цедент) уступает свое место в сделке новому кредитору (цессионарию). При переводе же долга кредитор остается прежним, а должник передает свои обязательства другому лицу. Причем при уступке права требования согласия должника не требуется, необходимо просто уведомить его о том, что его обязательства перешли к другому кредитору. Перевод же долга возможен только с письменного согласия кредитора, так как личность должника имеет большое значение, например, для оценки платежеспособности.

Форма договора цессии зависит от того, как был заключен первоначальный договор. Например, если первоначально требовалось обязательное соблюдение письменной формы и нотариального удостоверения, то договор уступки права требования должен соответствовать этим критериям. Эти же требования действительны и для договора по переводу долга (п. 2 ст. 391 ГК РФ).

Для признания договора цессии должны быть соблюдены еще два условия:

уступка права требования является возмездной сделкой;

к новому кредитору переходит право требования в полном объеме, а первоначальный кредитор должен выйти из обязательства в полном объеме.

Что касается особенностей налогообложения таких сделок, то в НК РФ предусмотрена ст. 279 "Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования". Нормы этой статьи касаются налогоплательщиков, учитывающих налоговую базу по налогу на прибыль методом начисления.

Если в результате уступки права требования прежний кредитор получает доход, то он признается доходом от реализации (ст. 249 НК РФ). Если в результате сделки получен убыток, для учета расходов следует определить, когда цедент уступает свои права - до или после наступления предусмотренного договором срока платежа. Если сделка совершается до наступления срока платежа, то убыток, полученный от такой сделки, цедент сможет принять в расходы в сумме, не превышающей суммы процентов, которую ему пришлось бы заплатить, если бы он взял взаймы сумму, равную той, за которую он продал задолженность, на период, который остался до даты платежа, предусмотренной в первоначальном договоре.

Пример 3. Организация "А" 1 июня 2006 г. отгрузила организации "Б" товар на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). По условиям договора товар должен быть оплачен не позднее 30 дней после даты отгрузки. По истечении 20 дней организация "А" уступает право требования по этому договору организации "Б" за 300 000 руб., ставка рефинансирования на момент уступки права требования составляла 12%.

Убыток от договора цессии у организации "А" составит 54 000 руб. (354 000 - 300 000 руб.). Однако в расходах для целей налогообложения прибыли организация "А" сможет учесть только 195,29 руб. (с учетом ст. 269 НК РФ):

54 000 руб. x (12% x 1,1) / 100% x (30 дн. - 20 дн.) / 365 = 195,29 руб.

Если договор цессии заключается после того, как задолженность покупателя считается просроченной, то убыток можно будет признать в полном объеме, но на дату уступки - 50% суммы убытка, а оставшиеся 50% - только по истечении 45 дней после совершения сделки (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Отметим, что с 1 января 2006 г. действуют изменения, внесенные в п. 1 ст. 153 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, согласно которым объектом обложения НДС признаются операции по передаче имущественных прав. Таким образом, организация, уступающая свои права по договору уступки права требования, должна с суммы договора исчислить НДС.

Моментом определения налоговой базы согласно п. 1 ст. 167 НК РФ будет наиболее ранняя из следующих дат:

день передачи имущественных прав;

день оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.

Налоговая база при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется новым кредитором как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (ст. 155 НК РФ).

При заключении договора о переводе долга никаких особенностей в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС нет - кредитор получит задолженность не от первоначального, а от нового должника.

Пример 4. В мае 2006 г. организация "А" отгрузила организации "Б" товара на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Согласно условиям договора организация "Б" должна оплатить товары до 30 июня 2006 г. Не дожидаясь оплаты, организация "А" по договору цессии уступает свое право требования организации "В" за 212 400 руб. 31 мая 2006 г. организация "А" признает доходы и расходы по методу начисления.

Организация "А" от сделки по уступке права требования будет иметь убыток в сумме 23 600 руб., но для целей налогового учета в расходах она может признать (с учетом ст. 269 НК РФ):

23 600 руб. x (12% x 1,1) / 100% x 30 дн. / 365 = 256,04 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" производятся следующие записи.

В мае 2006 г.

Дебет 62, Кредит 90-1 - 236 000 руб. - отражена реализация товара,

Дебет 90-3, Кредит 68 - 36 000 руб. - начислен НДС с реализации.

В июне 2006 г.

Дебет 76, Кредит 91-1 - 212 400 - отражен доход от реализации права требования,

Дебет 91-3, Кредит 68 - 32 400 руб. - отражен НДС с реализации имущественных прав,

Дебет 91-2, Кредит 62 - 236 000 руб. - списана дебиторская задолженность,

Дебет 99, Кредит 91-9 - 23 600 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от реализации права требования,

Дебет 51, Кредит 76 - 212 400 руб. - получены денежные средства от организации "В",

Дебет 99-2, Кредит 68 - 5602,55 руб. (23 600 руб. - 256,04 руб.) x 24% - отражено постоянное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете организации "В" производятся следующие записи:

Дебет 58, Кредит 76 - 212 400 руб. - приобретена задолженность,

Дебет 76, Кредит 51 - 212 400 руб. - перечислены денежные средства за приобретенную задолженность,

Дебет 51, Кредит 76 - 236 000 руб. - получены денежные средства от организации "Б" в счет погашения задолженности,

Дебет 76, Кредит 91 - 236 000 руб. - отражен доход по договору цессии,

Дебет 91-2, Кредит 58 - 212 400 руб. - списано право требования,

Дебет 91-2, Кредит 68 - 3600 руб. [(236 000 руб. - 212 400 руб.) x 18/118] - начислен НДС с суммы дохода по договору цессии,

Дебет 91-9, Кредит 91-9 - 20 000 руб. - определен финансовый результат от сделки.

О.Холоднова

Консультант

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Компания IBS

Подписано в печать

04.04.2007

————