"Финансовая газета", 2007, N 14

РАСЧЕТЫ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

С ПРИКРЕПЛЕННЫМИ ПОТРЕБИТЕЛЯМИ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ

В начальный период рыночной экономики в России коммерческие организации нередко возникали на базе либо вокруг ранее действовавших государственных организаций, используя в своей хозяйственной деятельности уже существующую коммунальную инфраструктуру последних. При этом в роли государственной организации, закрепленное за которой имущество сдается в аренду коммерческим фирмам, выступало бюджетное учреждение (далее - Учреждение).

При создании Учреждения государство наделяет его имуществом, а также подключает их к системе коммунального обслуживания. Возникающие рядом с Учреждением коммерческие организации первоначально не имеют возможности создать собственную систему коммунальных коммуникаций, поэтому они, как правило, арендуют площади Учреждения с возмещением последнему коммунальных затрат <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В ином случае площади сторонних организаций могут быть не закреплены за Учреждением, принадлежат сторонним организациям, а последние только подключены к единым коммунальным сетям Учреждения. При этом все проблемы возмещения Учреждению его затрат на оплату коммунальных услуг такими организациями аналогичны проблемам возмещения данных затрат арендаторами закрепленного за Учреждением имущества. Получая от таких потребителей (арендаторов) платежи в возмещение произведенных в их интересах коммунальных затрат без согласования их с энергоснабжающей организацией, Учреждение зачастую не учитывает правовых и финансовых особенностей своей деятельности, которые могут привести к возникновению различных налоговых и бюджетных рисков. Налоговые риски Налоговые риски, связанные с операциями по возмещению Учреждениям коммунальных затрат, произведенных ими в интересах арендаторов закрепленного за ними имущества, во многом обусловлены неоднозначностью подхода к данному вопросу специалистов Минфина России и налоговых органов. Специалисты Минфина России считают, что Учреждения не являются энергоснабжающими организациями и в соответствии с требованиями п. 1 ст. 539 ГК РФ не могут самостоятельно оказывать коммунальные услуги сторонним организациям. Данная позиция подкрепляется и существующей судебной практикой. Так, Постановлением ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98 предусмотрено, что в указанном случае абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию. Кроме того, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации. Поэтому в случае оплаты Учреждением коммунальных услуг за счет бюджетных ассигнований с последующей частичной компенсацией этих затрат (с учетом оплаченного учреждением НДС) арендаторами возмещение коммунальных затрат Учреждения не является реализацией и не подлежит обложению НДС. В соответствии с Письмом Минфина России от 06.09.2005 N 07-05-06/234, если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендой платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с НДС, счета-фактуры на электроэнергию арендодателем арендаторам не выставляются. Данная позиция подтверждается также Письмом Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52. Поскольку специалисты Минфина России не считают возмещение коммунальных расходов Учреждения арендаторами реализацией соответствующих услуг, получаемые Учреждением платежи не подлежат включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль. Соответственно исключаются из данного расчета и затраты Учреждения в части стоимости услуг, оказанных в интересах арендаторов. Налоговые органы, напротив, считают получаемые Учреждением платежи в возмещение арендаторами коммунальных расходов выручкой учреждения от коммерческой деятельности, подлежащей обложению налогом на прибыль и НДС. В части уменьшения данных доходов на суммы произведенных Учреждением затрат на оплату потребленных арендаторами коммунальных услуг позиция налоговых органов состоит в следующем: если расчеты Учреждения с энергоснабжающими организациями за коммунальные услуги осуществлялись с "бюджетного" лицевого счета, то в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежат отнесению на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль; если же расчеты осуществляются и через внебюджетный ("коммерческий") счет Учреждения, то в соответствии с требованиями п. 3 ст. 321.1 НК РФ затраты Учреждения на оплату коммунальных услуг подлежат отнесению на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только в части "коммерческой" доли данных затрат, определенной пропорционально объему поступлений из "бюджетных" и внебюджетных источников; кроме того, учитывая, что электроэнергия, тепло и другие коммунальные услуги отпускаются Учреждениям, как правило, по льготным тарифам, реализация их сторонним организациям по тем же ценам подпадает под действие требований ст. ст. 40 и 154 НК РФ о доначислении в целях обложения НДС и налогом на прибыль полученного дохода до рыночных (в данном случае - без применения льгот) цен. Аналогична позиция налоговых органов в части отнесения на налоговые вычеты сумм "входного" НДС по оплаченным Учреждением услугам: при оплате Учреждением отпущенных арендаторам коммунальных услуг за счет бюджетных средств суммы "входного" НДС относятся не на налоговые вычеты, а на "бюджетные" затраты Учреждения; при оплате данных услуг за счет поступлений от коммерческой деятельности при осуществлении Учреждением как облагаемых, так и не облагаемых НДС видов предпринимательской деятельности сумма "выставленного" НДС будет принята к зачету не в полном объеме, так как в соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ данные суммы подлежат распределению между расчетами с бюджетом и затратами Учреждения пропорционально объему полученной от указанной деятельности выручки. При этом в части правомерности перевыставления арендаторам счетов-фактур за возмещаемые ими коммунальные затраты Учреждения, а следовательно, и принятия арендаторами к налоговым вычетам сумм "входного" НДС с этих затрат позиция налоговых органов совпадает с позицией Минфина России. Риск признания затрат Учреждения нецелевым использованием бюджетных средств В вопросе о возмещении арендаторами коммунальных затрат Учреждения органы, контролирующие правомерность использования бюджетных ассигнований, занимают следующую позицию. 1. Поскольку в договорах энергоснабжения Учреждения в рассматриваемых случаях не предусматривается обеспечение коммунальными услугами, кроме самого Учреждения, сторонних организаций, налицо неверное определение размеров норм обеспечения Учреждения данными услугами. 2. Учреждение в рассматриваемом случае первоначально оплачивает как собственные коммунальные затраты, так и коммунальные услуги, предоставленные сторонним организациям. Поэтому при утверждении ему повышенных норм обеспечения данными услугами и оплате их за счет выделенных в соответствии с этими нормами бюджетных ассигнований происходит фактически возмещение за счет бюджета затрат сторонних организаций, что классифицируется органами бюджетного контроля как "нецелевое" использование бюджетных средств. 3. "Возмещение" сторонними организациями произведенных на данные цели затрат при отсутствии договоров энергоснабжения между Учреждением и сторонними организациями может быть не признано органами Федерального казначейства возмещением бюджетных расходов, следовательно, поступившие Учреждению платежи могут быть зачислены только на лицевые счета, открытые для операций со средствами от коммерческой (внебюджетной) деятельности. В результате происходит фактически перевод бюджетных ассигнований во внебюджетную деятельность Учреждения, что является грубейшим нарушением бюджетного законодательства. 4. Начисляемые на полученные платежи налоги при отсутствии другой коммерческой деятельности также могут быть оплачены только за счет бюджетных средств. Учитывая описанные при анализе налоговых рисков случаи начисления Учреждением НДС, а также необходимость доначисления налоговыми органами в соответствии с требованиями ст. ст. 40 и 154 НК РФ полученной выручки до рыночной стоимости отпускаемых услуг, избежать возмещения Учреждением налоговых платежей за счет бюджетных ассигнований будет крайне затруднительно. (Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 15) И.Гарнов Руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений ООО "А.И.Аудит-Сервис" Подписано в печать 04.04.2007 ————