"ЭЖ Вопрос-Ответ", 2007, N 4

Вопрос: Согласно дистрибьюторскому договору организация (дистрибьютор) за вознаграждение осуществляет полную дистрибьюцию на территории дистрибьюции (т.е. обеспечивает присутствие продукции производителя в максимально допустимом ассортименте в розничных точках, а также в оптовых точках торговли дистрибьютора).

Дистрибьюторский договор предусматривает выплату фактурного и ретроспективного вознаграждений дистрибьютору. Вознаграждения установлены в процентах (по нескольким основаниям) от суммарной стоимости продукции производителя, отгруженной дистрибьютору по договору поставки в отчетный период.

Фактурное вознаграждение выплачивается за предоставление отчетности; соблюдение территории дистрибьюции; соблюдение ценовой политики; обеспечение ассортиментного товарного остатка продукции; минимальный месячный объем. Оно выплачивается предварительно путем уменьшения отгрузочной цены продукции по договору поставки.

Ретроспективное вознаграждение выплачивается за достижение дополнительных целей; выполнение логистики отгрузок товара; достижение целей месяца по количеству розничных клиентов и по объему продаж; продвижение продукции и др. (по актам организации). Форма выплаты такого вознаграждения - зачет производителем встречного однородного обязательства дистрибьютора по оплате поставленной ему продукции.

На всю сумму ретроспективного вознаграждения производитель просит нас выписать счет-фактуру с выделением НДС.

1. Можно ли при соблюдении требований бухгалтерского и налогового учета выписывать счет-фактуру на ретроспективное вознаграждение как на оказание услуг?

2. Как учесть сумму такого вознаграждения для целей налогообложения прибыли?

Ответ: 1. Счет-фактура является документом исключительно налогового учета. Он служит основанием для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Счет-фактура выставляется при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Следовательно, для того чтобы ответить на вопрос о правомерности выставления счета-фактуры на сумму ретроспективного вознаграждения, необходимо оценить, реализация услуг имеет место в данном случае или нет.

Поскольку само понятие "дистрибьюторство" в действующем законодательстве отсутствует, обратимся к гражданско-правовой конструкции договора возмездного оказания услуг. По данному договору исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Отметим также, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Как видно из приведенных норм, оказание услуг и в гражданско-правовом, и в налоговом смысле подразумевает ведение деятельности в пользу заказчика (т.е. деятельности, результаты которой потребляются заказчиком). Имеет ли место такая деятельность при оказании так называемых дистрибьюторских услуг - вопрос спорный.

Выполняя свои обязательства, дистрибьютор делает то же самое, что делал бы в качестве покупателя по договору поставки продукции и в качестве продавца (поставщика) этой продукции в дальнейшем: закупает продукцию, реализует продукцию... Да, он делает это на определенных условиях: выдерживает оговоренный объем закупок и продаж, территорию реализации, ассортимент и др., но он реализует при этом собственный товар (как в данном случае).

То есть дистрибьютор действует в своих интересах, он сам заинтересован и в увеличении объема продаж, и в увеличении количества покупателей. Тем более что за выполнение этих условий производитель фактически снижает отпускную цену продукции.

Обратите внимание! Минфин России в Письме от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677 отказал налогоплательщику в праве учесть собственно дистрибьюторские расходы (плату розничным магазинам за постоянное размещение товаров за полках, за поддержание ассортимента и т.п.) для целей налогообложения прибыли именно по этой причине. По мнению финансового ведомства, эти операции и так осуществляются в рамках розничной торговли и поэтому для поставщика товаров подобные затраты являются экономически не обоснованными.

Учитывая изложенное, мы считаем, что более корректно было бы оформить дистрибьюторские обязательства покупателя не как оказание услуг поставщику, а как дополнительные условия договора поставки. Тогда сумма ретроспективного вознаграждения составит скидку к цене товара по результатам продаж. Счет-фактуру в этом случае на сумму скидки выставлять не надо.

2. Относительно учета скидки для целей налогообложения прибыли необходимо отметить следующее.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. 265 НК РФ был добавлен пп. 19.1, согласно которому в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. В связи с этим поставщики с 1 января 2006 г. получили право учитывать суммы скидок, предоставленных по результатам продаж, в составе внереализационных расходов (без пересчета отпускной цены).

К сожалению, аналогичные положения для покупателей в гл. 25 НК РФ введены не были. Покупатели, на наш взгляд, должны учитывать сумму полученной скидки в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).

Аналогичное мнение высказал и Минфин России в Письме от 09.08.2005 N 03-03-04/1/155.

Обратите внимание! По мнению Минфина, в принципе возможны два варианта отражения сумм дистрибьюторских скидок в налоговом учете: изменение в последующем цены товара; прощение долга.

- То есть если в договоре сказано о пересмотре цены, то покупателю на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара необходимо будет вносить изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей, а также в данные декларации по налогу на прибыль, заполняемой в отношении тех периодов, в которые произошла реализация товаров.

- Если же условия договора не предусматривают изменение цены единицы товара, то, по мнению Минфина, происходит освобождение покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента. Такую скидку (премию) у покупателя следует рассматривать как безвозмездно переданное имущество, подлежащее включению в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190).

Таким образом, желательно текст вашего договора привести в соответствие с каким-либо из вариантов, предложенных Минфином (см. выше). Если ваш партнер откажется вносить изменения в договор, вы можете придерживаться версии о том, что скидка представляет собой вознаграждение за оказание услуг (учитывая правовую неурегулированность вопроса и особенности формулировок вашего договора).

Пока само понятие "дистрибьюторство" не будет урегулировано в российском законодательстве, статус дистрибьюторских скидок останется неопределенным.

Отметим, что в Письме от 24.01.2005 N 03-03-01-04/1/24 Минфин допускал, что в зависимости от того, как сформулированы положения договора, эти суммы могут рассматриваться и как вознаграждение покупателю (дистрибьютору) при выполнении им определенных условий продажи (но данное разъяснение было сделано до вступления в силу Закона N 58-ФЗ). В плане налогообложения прибыли это ничего не меняет: сумму ретроспективного вознаграждения также необходимо будет учесть в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). Но придется выставлять счет-фактуру и уплачивать НДС в бюджет.

Однако в любом случае советуем вам убрать из текста договора положение о том, что формой выплаты ретроспективного вознаграждения является зачет встречного однородного обязательства дистрибьютора по оплате поставленной продукции. И вот почему.

Во-первых, это некорректно с гражданско-правовой точки зрения. Зачет - это лишь одна из форм прекращения обязательства. Сторона договора вправе заявить о зачете в одностороннем порядке при наличии встречного однородного требования, срок которого наступил, либо не указан, либо определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ).

Указание в договоре на зачет как на единственно возможную форму исполнения обязательства по выплате вознаграждения ставит выплату вознаграждения под условие: если зачесть будет нечего, то и вознаграждение выплачено не будет.

Лучше указать иную форму выплаты, например перечисление на счет в конкретные сроки, а произвести зачет в силу ст. 410 ГК РФ вам ничто не помешает и без указания на это в договоре.

Во-вторых, указание на зачет может вызвать у вашего налогового инспектора подозрение, что все же имеет место последующее изменение цены продукции. В таком случае от вас будут требовать внесения изменений в отчетность и перерасчета налоговых обязательств.

М.Васильева

Ведущий эксперт

АКДИ "ЭЖ"

Подписано в печать

03.04.2007

————