"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 8 ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ВЕКСЕЛЯМИ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ Вексельное обращение - это совокупность фактических отношений, складывающихся по поводу использования векселей в рамках национальной экономики или между определенными субъектами. Векселя могут обращаться лишь в ограниченном кругу лиц, осведомленных о взаимной платежеспособности. Напомним, что вексель - ценная бумага, обособленный документ строго предусмотренной формы, содержащий безусловное обязательство выдавшего его лица (простой вексель) или его приказ третьему лицу (переводной вексель) выплатить в обусловленный срок указанную сумму поименованному в векселе лицу либо предъявителю векселя. Обычно вексель выполняется на бумажном носителе. Лицо, в пользу которого выписан вексель, может, не дожидаясь наступления срока оплаты векселя, использовать его для платежей по своим обязательствам или учесть его в банке. Расчеты векселями Ситуация 1. Предприятие получило в оплату за товар векселя Сбербанка России. Это обязательство может быть прекращено путем погашения векселя в Сбербанке России как по наступлении срока его погашения, так и ранее (с дисконтом), а также предприятие может получить деньги по векселю в ином банке (продать вексель). Рассмотрим случай, когда предприятие погашает вексель в Сбербанке России по наступлении срока погашения векселя. Как видно из ситуации, погашаемый вексель был получен в счет расчетов за реализованный товар. Учитывая, что в оплату товара покупатель выдает не собственный вексель, а вексель третьего лица, такую передачу следует квалифицировать не как долговое обязательство, а как получение дохода от реализации товара в натуральной форме. Одновременно в учете отражается расход на сумму стоимости реализованных товаров, которая определяется исходя из величины прямых расходов, распределенных на стоимость продукции. Товары собственного производства оцениваются на основе данных о производственной себестоимости в соответствии с требованиями ст. ст. 318 - 319 НК РФ. Если же покупателю были отгружены покупные товары, их стоимость складывается из цены приобретения и суммы расходов на доставку до склада при их закупке (транспортные расходы), если они не были включены в цену приобретения указанных товаров (ст. 320 НК РФ). Поскольку вексель является ценной бумагой, дальнейшие операции с ним учитываются по правилам ст. 280 НК РФ. Пункт 2 указанной статьи устанавливает, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также из суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Таким образом, в момент погашения векселя предприятие должно отразить в своем учете доход в размере всей суммы, выплаченной Сбербанком России. Если же вексель был процентным, то из полученного дохода исключаются суммы начисленных процентов, которые должны признаваться предприятием ежеквартально в соответствии с требованиями п. 6 ст. 271 и п. п. 1 - 3 ст. 328 НК РФ. Предприятие также обязано отразить расход, связанный с выбытием ценной бумаги (пп. 7 п. 7 ст. 272, п. 2 ст. 280 НК РФ). Такие расходы определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (п. 2 ст. 280 НК РФ). Причем суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении, в расходы не включаются. Поскольку в НК РФ не содержится специальных требований, позволяющих определить цену приобретения ценных бумаг при расчетах неденежными средствами, то согласно ст. 313 Кодекса следует применять правила бухгалтерского учета. Согласно п. 8 ПБУ 19/02 <1> финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Пункт 14 ПБУ 19/02 гласит, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

      
    ————————————————————————————————
    

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н. В соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 <2> величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

      
    ————————————————————————————————
    

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. Таким образом, стоимость приобретенных векселей Сбербанка России в учете предприятия должна определяться исходя из средней отпускной цены переданных товаров. Если товары отпускались по обычным ценам, то вексель оценивается в размере фактической стоимости отгруженных товаров в бухгалтерском учете. Именно эта стоимость векселя и должна приниматься к уменьшению при расчете налогооблагаемой прибыли. Вексель, полученный предприятием в оплату переданных товаров, должен отражаться на счете 58 "Финансовые вложения". Как следует из п. 11 ПБУ 10/99 <1>, расходы, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, являются прочими расходами.

      
 
    ————————————————————————————————
    

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 прочими доходами признаются поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам). Таким образом, проценты, начисленные за период нахождения процентного векселя Сбербанка России в собственности предприятия, а также поступления и расходы, связанные с погашением и продажей векселей, являются прочими расходами и, соответственно, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты в бухгалтерском учете начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора, что означает необходимость равномерного начисления дохода в виде процентов независимо от даты возникновения обязанности заемщика по его выплате. Следовательно, процентный доход, причитающийся по векселям, должен отражаться в бухгалтерском учете векселедержателя ежемесячно исходя из процентной ставки, установленной условиями оплаты векселя. Сальдо, выявленное на счете 91 по данным операциям, показывает прибыль или убыток от погашения или продажи векселей и в конце отчетного периода подлежит списанию на счет 99 "Прибыли и убытки". Пример 1. Предприятием отгружено товаров на сумму 1500 руб. В оплату получен вексель номиналом 2000 руб., учетная стоимость которого 1500 руб. Первый вариант. Вексель беспроцентный. Прибыль от погашения векселя составит 500 руб. (2000 руб. - 1500 руб.). Второй вариант. Процентная ставка векселя - 5% годовых, срок обращения - 1 год. С момента приобретения векселя предприятием и до момента его погашения прошел 1 год. Сумма начисленных процентов, которые были признаны в составе доходов предприятия в период нахождения векселя в его собственности, составит 100 руб. (2000 руб. x 5% x 1 год) <2>.

      
    ————————————————————————————————
    

<2> Сумма процентов исчисляется исходя из номинала векселя, процентной ставки и периода, в течение которого ценная бумага находится у налогоплательщика (п. 1 ст. 328 НК РФ).

Прибыль от погашения векселя составит 500 руб. (2000 руб. + 100 руб. - 1500 руб. - 100 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки.

Первый вариант.

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - 1500 руб. - отражена стоимость отгруженных товаров (на основании товарной накладной);

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 229 руб. - начислен НДС на стоимость отгруженных товаров (на основании документов на отгрузку);

Д 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" К 62 - 1500 руб. - принят к учету полученный в оплату за товар вексель Сбербанка России номинальной стоимостью 2000 руб. (на основании акта приема-передачи векселей);

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - 2000 руб. - предъявлен к погашению вексель Сбербанка России по номинальной стоимости (на основании акта приема-передачи векселей);

Д 91, субсчет 2 "Прочие расходы" К 58-2 - 1500 руб. - списана балансовая стоимость векселя на основании акта приема-передачи векселей;

Д 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К 99 "Прибыли и убытки" - 500 руб. (2000 руб. - 1500 руб.) - отражен финансовый результат (прибыль) от погашения векселя;

Д 51 "Расчетные счета" К 76 - 2000 руб. - поступили на расчетный счет денежные средства в погашение векселя Сбербанка России (на основании выписки банка).

Второй вариант.

Д 62 К 90-1 - 1500 руб. - отражена стоимость отгруженных товаров (на основании товарной накладной);

Д 90-3 К 68 - 229 руб. - начислен НДС на стоимость отгруженных товаров (на основании документов на отгрузку);

Д 58-2 К 62 - 1500 руб. - принят к учету вексель Сбербанка России номинальной стоимостью 2000 руб., полученный в оплату за товар (на основании акта приема-передачи векселей);

Д 58-2 К 91-1 - 100 руб. - начислена сумма процентов исходя из 5% годовых от номинальной стоимости за период нахождения векселя в собственности предприятия - 1 год (проценты начисляются ежемесячно на отчетную дату);

Д 99 К 91-1 - 100 руб. - отражена прибыль в сумме начисленных процентов (ежемесячно на отчетную дату);

Д 76 К 91-1 - 2100 руб. (2000 руб. + 100 руб.) - предъявлен к погашению вексель Сбербанка России в соответствии со сроком погашения по номинальной стоимости с учетом процентов, начисленных за период нахождения векселя в собственности предприятия (1 год);

Д 91-2 К 58-2 - 1600 руб. (1500 руб. + 100 руб.) - списана балансовая стоимость векселя Сбербанка России (на основании акта приема-передачи векселей);

Д 91-9 К 99 "Прибыли и убытки" - 500 руб. (2100 руб. - 1600 руб.) - отражен финансовый результат (прибыль) от погашения векселя Сбербанка России;

Д 51 К 76 - 2100 руб. - поступили на расчетный счет денежные средства в погашение векселя Сбербанка России.

Обратите внимание, что в соответствии с ПБУ 19/02 для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату:

Д 58-2 К 91-1 - на увеличение стоимости финансовых вложений;

Д 91-2 К 58-2 - на уменьшение стоимости финансовых вложений.

Указанную корректировку можно производить ежемесячно или ежеквартально.

Периодичность (месяц или квартал) определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, следует установить в учетной политике предприятия.

На основании п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в течение срока их обращения разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов). В учетной политике предприятия следует отразить, будет ли проводиться переоценка их первоначальной стоимости до номинальной.

Если предприятие погашает вексель в Сбербанке России до наступления срока погашения векселя (с дисконтом), налоговые последствия будут аналогичны. Отличаться будет только сумма, полученная от погашения векселя. Она будет меньше номинала векселя с учетом дисконта от досрочного погашения.

Иной будет также и сумма процента, включаемого в состав внереализационных доходов на протяжении срока владения векселем, и при его погашении уменьшающая полученный доход. Уменьшение начисленного процента произойдет в связи с сокращением срока начисления процентов.

Пример 2. Условия аналогичны примеру 1, но вексель гасится не в конце года, а 15 июля.

В бухгалтерском учете предприятия проводки должны быть сделаны точно такие же, что и в предыдущем примере, за исключением следующих.

Первый вариант.

Д 76 К 91-1 - 1800 руб. - предъявлен к погашению вексель Сбербанка России (с дисконтом) ранее срока погашения (на основании акта приема-передачи векселей);

Д 91-9 К 99 - 300 руб. (1800 руб. - 1500 руб.) - отражен финансовый результат (прибыль) от погашения векселя Сбербанка России;

Д 51 К 76 - 1800 руб. - поступили на расчетный счет денежные средства в погашение векселя Сбербанка России (на основании выписки банка).

Второй вариант.

Д 58-2 К 91-1 - 50 руб. - начислена сумма процентов исходя из 5% годовых от номинальной стоимости за период нахождения векселя в собственности предприятия - с 1 января по 30 июня (проценты начисляются ежемесячно на отчетную дату);

Д 99 К 91-1 - 50 руб. - отражена прибыль в сумме начисленных процентов (ежемесячно на отчетную дату);

Д 76 К 91-1 - 1854 руб. (1800 руб. + 50 руб. + 4 руб.) - предъявлен к погашению вексель Сбербанка России (с дисконтом) ранее срока погашения с учетом процентов, начисленных за период нахождения векселя в собственности предприятия;

Д 91-2 К 58-2 - 1604 руб. (1500 руб. + 100 руб. + 4 руб.) - списана балансовая стоимость векселя Сбербанка России (на основании акта приема-передачи векселей);

Д 91-9 К 99 - 250 руб. (1854 руб. - 1604 руб.) - отражен финансовый результат (прибыль) от погашения векселя Сбербанка России на 15 июля;

Д 51 К 76 - 2100 руб. - поступили на расчетный счет денежные средства в погашение векселя Сбербанка России.

Когда предприятие продает вексель другому банку, налоговые последствия и порядок отражения в бухгалтерском учете указанной операции будут аналогичны рассмотренным ранее.

Ситуация 2. Предприятие расплачивается векселями Сбербанка России, полученными в оплату за отгруженные товары, за векселя другой организации (эмитента).

Как уже указывалось, стоимость векселей в налоговом учете предприятия должна соответствовать стоимости тех товаров, которые были отгружены покупателю, расплатившемуся за них данным векселем.

Когда же вексель Сбербанка России используется в оплату за вексель иной организации, операция по его реализации должна быть отражена в налоговом учете предприятия в порядке, регулируемом ст. 280 НК РФ.

В доходах от реализации ценной бумаги должна быть отражена выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации (абз. 1 ст. 329 НК РФ), а расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода их учета (ФИФО, ЛИФО или по стоимости единицы).

Поскольку в рассматриваемой ситуации выручка за реализованный вексель поступает в неденежной форме, она должна рассчитываться в соответствии с требованиями п. 4 ст. 274 НК РФ. Данная норма предусматривает, что доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Таким образом, при получении векселя иной организации предприятию следует рассчитать его рыночную стоимость по правилам ст. 40 НК РФ и в момент перехода права собственности отразить ее в составе доходов по операциям с ценными бумагами.

Кстати, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы, проверяя бартерные операции, могут применить меры ценового контроля. Как известно, ценные бумаги и, в частности, векселя, введенные в оборот Сбербанком России, обладают высокой степенью ликвидности. На этот показатель часто обращают внимание суды (см. Постановление ФАС Московского округа от 6 июня, 30 мая 2005 г. по делу N КА-А40/4621-05). Вследствие этого налоговым органом может быть сделан вывод о необходимости увеличить доход, признаваемый по сделке, если он будет отличаться от рыночной цены на аналогичные векселя Сбербанка России более чем на 20% в меньшую сторону. Обратите внимание, что такого рода последствия имеют место, если организация передаст предприятию векселя третьих лиц.

Предположим, что первоначально стороны договорились о том, что предприятие продает векселя Сбербанка России организации. В такой ситуации предприятие действительно отчуждает свое имущество (векселя Сбербанка России), в то время как организация никакого имущества не отчуждает. Вексель, напротив, является для нее долговым обязательством, основанием для возникновения которого стала обязанность расплатиться за полученные векселя Сбербанка России. Данный вывод подтвержден и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 мая 2001 г. N 9486/00, где суд признал, что договор, в соответствии с которым организация получает векселя эмитента и вносит за них денежные средства, не является договором купли-продажи.

Обязательство по оплате векселя Сбербанка России может быть новировано отдельным соглашением из обязательства организации передать денежные средства в обязательство по предоставлению векселей. В п. 35 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33/14 со ссылкой на положения ГК РФ, в частности, было указано: "Обязанность должника уплатить денежную сумму может быть прекращена выдачей (передачей) или акцептом векселя на согласованных с кредитором условиях. В этом случае денежное обязательство по договору следует считать прекращенным на основании ст. 409 Кодекса (отступное), если сторона, выдавшая (передавшая) вексель, не несет по нему ответственности, либо на основании ст. 414 Кодекса (новация), если эта сторона принимает на себя ответственность по векселю".

Но в любом случае, передает ли организация свои векселя сразу или по заключенному впоследствии договору новации, отношения между нею и предприятием следует рассматривать как отношения по договору займа. Это вытекает из положений ст. 815 ГК РФ, согласно которой отношения сторон по договору займа могут быть оформлены векселем.

Таким образом, со стороны предприятия имеет место продажа векселя третьего лица, а со стороны организации - выдача долгового обязательства.

Доход от реализации определяется в размере оформленной векселем задолженности организации (в размере его номинала). Одновременно отражается расход в размере учетной цены векселя Сбербанка России.

Поскольку полученный предприятием вексель считается долговым обязательством организации, по нему предусматривается начисление процентов. Эти проценты будут формировать внереализационный доход предприятия в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ.

Процентный доход признается в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ, в силу которого доход по договорам займа и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов).

Пример 3. Учетная стоимость векселя Сбербанка России - 1500 руб. Номинал векселя организации (эмитента) - 2000 руб., процентная ставка - 5% годовых.

Предприятие должно отразить в своем учете:

- доход от реализации векселя Сбербанка России - 2000 руб.;

- расход по реализации векселя Сбербанка России - 1500 руб.;

- процент по векселю организации за время от приобретения векселя до окончания налогового (отчетного) периода.

В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны проводки:

Д 76 К 58-2 - 1500 руб. - списана балансовая стоимость простого векселя Сбербанка России, переданного организации по акту приема-передачи векселей;

Д 58-2 К 76 - 1500 руб. - принят к учету простой процентный вексель, приобретенный у организации (эмитента), в оценке, соответствующей балансовой стоимости списанного простого векселя Сбербанка России (на основании акта приема-передачи векселей);

Д 76 К 76 - отражено погашение взаимных задолженностей.

Порядок дальнейшего отражения в учете предприятия простого процентного векселя, приобретенного у организации (эмитента), рассмотрен ранее (см. ситуацию 1).

Ведение деятельности, облагаемой НДС, и реализация векселей

Как следует из п. 4 ст. 149 НК РФ, если налогоплательщиком производятся операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобождаемые от налогообложения, он обязан вести раздельный учет таких операций.

Пункт 4 ст. 170 НК РФ также указывает, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В соответствии со ст. 143 ГК РФ вексель является ценной бумагой. В силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции с ценными бумагами НДС не облагаются. Таким образом, если предприятие производит реализацию облагаемых товаров и векселей, оно обязано вести раздельный учет "входного" НДС.

Обратите внимание: передача собственных векселей не может считаться реализацией. Она, как указывалось выше, оформляет заемные отношения.

Кроме того, арбитражная практика предлагает не учитывать передачу векселей третьих лиц в счет оплаты товаров как осуществление необлагаемой операции, требующей ведения раздельного учета (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-9850/2005(19018-А27-15), ФАС Поволжского округа от 18 апреля

————