"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 8

РИСКИ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

Нередко, построив объект недвижимости, организация по тем или иным причинам не может ввести его в эксплуатацию в установленном законом порядке. Процедура оформления необходимых документов порой затягивается на длительный период. Чтобы не терять время, некоторые фирмы, выполнив пуско-наладочные работы и не дожидаясь оформления всех документов, приступают к практическому использованию возведенного объекта. Но не зря народная мудрость гласит: "Поспешишь - людей насмешишь", ведь у поторопившейся компании возникают существенные налоговые риски.

Налог на имущество

Заметим, что налоговый закон и нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету являются самостоятельными отраслями законодательства и имеют различные сферы правового регулирования. Но в рассматриваемом случае норма налогового закона содержит прямую ссылку на правила бухгалтерского учета: в силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, а также внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета основных средств организаций установлен ПБУ 6/01 <1>. В соответствии с п. 4 указанного ПБУ актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и (или) пользование;

- предполагается его использование в течение длительного времени, т.е. более года или продолжительности обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает его последующую перепродажу;

- он способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Только при выполнении этих условий возведенный предприятием объект после ввода в эксплуатацию может рассматриваться как основное средство.

Для обобщения информации о расходах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету, в частности, в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" <1>. Именно на этом счете (субсчет 3 "Строительство объектов основных средств") и учитываются затраты, связанные со строительством объекта (до ввода его в эксплуатацию и оформления необходимых документов). В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 указанные затраты включаются в первоначальную стоимость объекта ОС, которая должна быть полностью сформирована на счете 08 до перевода объекта в состав основных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Затраты на проведение пуско-наладочных работ должны быть включены в первоначальную стоимость объекта ОС, поскольку такие работы можно рассматривать как приведение объекта в состояние, пригодное для использования. До тех пор, пока пуско-наладочные работы не завершены, у предприятия нет оснований переводить объект незавершенного строительства в состав основных средств.

Позиция Минфина России

Финансовое ведомство считает, что учтенные организацией на счете 08 объекты недвижимости, принятые после капитального строительства и введенные в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию <2>, не могут облагаться налогом на имущество организаций, поскольку согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (Письмо от 13 апреля 2004 г. N 04-05-06/39).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Определение объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации, дано в ст. 130 ГК РФ.

В Письме от 20 октября 2004 г. N 03-06-01-04/71 Минфин России отметил, что объектом налогообложения признается фактически эксплуатируемая недвижимость, по которой закончены капитальные вложения, соответствующим образом оформлены первичные документы по приемке-передаче и переданы документы на государственную регистрацию и которая в соответствии с решением организации принята к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Подход арбитражных судов

Как показывает практика, арбитражные суды иногда признают объектом обложения налогом на имущество объекты, учитываемые организацией на счете 08, хотя при формальном подходе до их перевода на счет 01 "Основные средства" такие объекты не подпадают под действие ст. 374 НК РФ.

Пример 1. Недвижимое имущество (гаражи) было введено в эксплуатацию актом приемочной комиссии и передано обществу на баланс распоряжением администрации города. Право собственности на данное недвижимое имущество в установленном порядке зарегистрировано не было.

Арбитражный суд пришел к обоснованному выводу, что эксплуатируемые обществом гаражи, не прошедшие государственную регистрацию и принятые к бухгалтерскому учету на счете 08, являются основными средствами, поскольку отвечают требованиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, и подлежат обложению налогом на имущество. Суд также указал, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности не является основанием для освобождения общества от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июля 2006 г. по делу N Ф04-3365/2006(23141-А27-40))

Аналогичные выводы были сделаны ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27 октября 2004 г. по делу N А29-996/2004а.

Пример 2. Суд отметил, что объекты недвижимости, принятые после капитального строительства и введенные в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", не могут рассматриваться как объект налогообложения по налогу на имущество организации.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 13 декабря 2006 г. по делу N А12-11935/06-С51)

Пример 3. Разрешая налоговый спор, суд указал, что непринятие налогоплательщиком мер по государственной регистрации права собственности на здание не является основанием для исключения здания из объектов основных средств, поскольку в соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <1> по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения и оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 31 мая 2006 г. по делу N А12-30698/05-С51)

Как показывает практика, о вводе объекта в эксплуатацию и принятии его на учет в качестве основного средства свидетельствуют следующие документы:

- акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией типовой межотраслевой формы КС-14 <2>;

- акт о приеме-передаче здания (сооружения) по унифицированной форме N ОС-1а <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждены Постановлениями Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а и от 21 января 2003 г. N 7.

На этот момент обращают внимание и суды (см. Постановления ФАС Центрального округа от 12 января 2006 г. по делу N А68-АП-513/14-04, ФАС Уральского округа от 8 июня 2005 г. по делу N Ф09-2408/05-С2).

Таким образом, законодательством о бухгалтерском учете не установлено в качестве обязательного условия для отражения имущества в бухгалтерском учете в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на введенное в эксплуатацию и фактически используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 сентября 2006 г. по делу N Ф08-3930/2006-1681А.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ). Пуско-наладочные работы можно квалифицировать как работы по доведению объекта до состояния, пригодного для использования.

Позиция Минфина России

По мнению Минфина России, при решении вопроса об отнесении сумм произведенных расходов по пуско-наладочным работам к расходам капитального или текущего характера следует руководствоваться Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству <1> (далее - Инструкция Госкомстата России), согласно которой пуско-наладочные работы "вхолостую" учитываются как расходы капитального характера.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123.

В другом документе Минфин России высказал мнение, что расходы по пуско-наладочным работам "вхолостую" для целей налогообложения не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как расходы капитального характера (Письмо от 20 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/363).

Пуско-наладочные работы (под нагрузкой) как расходы текущего (некапитального) характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 20 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/363, от 24 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/9, от 1 апреля 2003 г. N 06-10-25/64).

Отметим также, что согласно п. 4.9.1 упомянутой Инструкции Госкомстата России в капитальные вложения не включают затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), а именно на проверку готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладку оборудования.

Подход арбитражных судов

Как показывает практика, суды в основном разделяют приведенное выше мнение Минфина России.

Пример 4. Суд установил, что пуско-наладочные работы были выполнены "под нагрузкой", о чем свидетельствует проведенная работа по настройке всей системы в целом. В соответствии с п. 4.9.1 Инструкции Госкомстата России затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы) в капитальные вложения не включаются.

Из этого следует, что для целей налогообложения прибыли работы по вводу в эксплуатацию оборудования, выполненные контрагентом по договору, общество правомерно рассматривало как расходы, связанные с подготовкой и освоением новых агрегатов, с отражением в составе прочих расходов в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

(Решение Арбитражного суда г. Москвы от 5 мая, 2 июня 2006 г. по делу N А40-54290/05-87-469)

В другом деле арбитражный суд квалифицировал расходы на пуско-наладочные работы иначе, решив, что такие расходы должны включаться в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Пример 5. Суд, в частности, отметил, что согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Согласно пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Из толкования приведенных правовых норм в совокупности следует, что к расходам, указанным в пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, не относятся расходы, подлежащие включению в стоимость амортизируемого имущества.

Суть дела в том, что предприятие считает: пуско-наладочные работы оборудования и обучение работников для работы на нем представляют собой расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, поэтому связанные с ними затраты, согласно пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

По мнению суда, налоговый орган обоснованно отнес рассматриваемые затраты к расходам, связанным с приобретением основного средства, его доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), поскольку без проведения указанных работ невозможна эксплуатация данного оборудования.

В связи с этим суд признал, что такие затраты подлежат включению в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2006 г. по делу N А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1)

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса отражен и в Постановлении ФАС Уральского округа от 15 февраля 2006 г. по делу N Ф09-628/06-С7.

Учет расходов на обслуживание объекта,

не введенного в эксплуатацию

Очевидно, что с экономической точки зрения расходы по обслуживанию такого объекта выгоднее включать в текущие расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако в связи с тем, что объект не был введен в эксплуатацию в установленном порядке, налоговые органы могут решить, что затраты по обслуживанию объекта на основании п. 1 ст. 257 НК РФ должны включаться в его первоначальную стоимость и списываться в расходы путем начисления амортизации.

В силу п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ). Именно такой позиции придерживается Минфин России (см. Письма от 13 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/424, от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301).

По мнению налоговых органов, организация может учитывать для целей налогообложения прибыли амортизацию по введенному в эксплуатацию административному зданию только после подачи документов на государственную регистрацию права собственности на этот объект (Письма УФНС России по г. Москве от 23 января 2006 г. N 20-12/3540, от 20 декабря 2005 г. N 19-08/93722).

В соответствии с п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" факт подачи документов на государственную регистрацию объектов недвижимости документально подтверждает расписка должностного лица регистрирующего органа в получении документов на государственную регистрацию. Данный документ должен быть оформлен в соответствии с п. 14 Правил ведения книг учета документов и дел правоустанавливающих документов при государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним <1> (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 октября 2006 г. по делу N А56-46704/2005).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Приказом Минюста России от 24 декабря 2001 г. N 343. Таким образом, включение основного средства в состав амортизационной группы означает его отнесение к амортизируемому имуществу налогоплательщика, но еще не значит, что оно сразу начнет амортизироваться. Для этого основное средство должно быть введено в эксплуатацию. Однако до включения в состав соответствующей амортизационной группы это имущество не может амортизироваться, даже если оно уже введено в эксплуатацию (Письма УФНС России по г. Москве от 29 декабря 2005 г. N 20-12/2, от 31 мая 2005 г. N 18-11/3/39352). Арбитражные суды также отмечают, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Пример 6. Суд указал, что в соответствии с актом приемки законченного строительством объекта решением государственной приемочной комиссии торговый комплекс принят в эксплуатацию 22 мая 2003 г. Документы на государственную регистрацию поданы 3 сентября 2004 г., что подтверждается распиской в получении документов. Таким образом, при наличии в сентябре 2004 г. подтвержденного факта подачи документов на регистрацию соответствующих прав налогоплательщик обоснованно начислил амортизацию с октября 2004 г. (Постановление ФАС Московского округа от 31 августа, 5 сентября 2006 г. по делу N КА-А40/8103-06) Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 5 октября 2006 г. по делу N А56-46703/2005, ФАС Поволжского округа от 19 апреля 2005 г. по делу N А55-12199/04-41. Как показывает практика, суды признают неправомерным начисление амортизации по объектам недвижимого имущества, по которым документы не переданы на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 7 сентября 2006 г. по делу N А65-23361/2005-СА1-19, от 25 мая 2006 г. по делу N А65-22928/05-СА1-23). Таким образом, для того чтобы начать начислять амортизацию на стоимость объекта, необходимо ввести его в эксплуатацию в установленном порядке и передать документы на государственную регистрацию права собственности. О.А.Мясников К. ю. н., Юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК" Подписано в печать 03.04.2007 ————