"Налоговая политика и практика", 2007, N 4

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ТОВАРИЩЕСТВ

СОБСТВЕННИКОВ ЖИЛЬЯ

Товарищества собственников жилья (ТСЖ) достаточно новая для России организационно-правовая форма некоммерческих организаций, получившая распространение в последние годы в связи с проведением жилищной реформы и преобразований в сфере жилищно-коммунального хозяйства. Хорошо известно, что с появлением новых организационно-правовых форм либо видов договорных отношений или операций возникают проблемы налогообложения, поскольку налоговое законодательство часто не учитывает их специфику. Специалистами неоднократно обращалось внимание на то, что "отсутствие в налоговом законодательстве норм, регулирующих налоговое сопровождение отдельных операций, затрудняет внедрение в деловой оборот новых продуктов, которые генерируются хозяйствующими субъектами <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Гончаренко Л.И. Налоговое администрирование как критерий конкурентоспособности налоговой системы страны // Актуальные проблемы теории и практики налогового администрирования в Российской Федерации: Доклады и выступления участников "круглого стола" (26 октября 2006 г.). - М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 2006.

Основной проблемой налогообложения ТСЖ обычно называют необходимость включения в налоговую базу по НДС и в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, платежей, поступающих от жильцов и других возможных собственников помещений.

Мнение Минфина и налоговых органов

Из действующего законодательства однозначно не следует, как необходимо квалифицировать платежи, получаемые ТСЖ, поэтому не ясны и налоговые последствия. Поводом для недовольства налогоплательщиков послужили разъяснения Минфина и ФНС, в которых уполномоченные органы сформулировали свою точку зрения относительно налогообложения деятельности ТСЖ.

Так, в Письме от 05.05.2006 N 03-03-05/8 Минфин, ссылаясь на п. 2 ст. 251 НК РФ, обратил внимание на то, что при исчислении налога на прибыль в состав доходов не включаются целевые поступления, перечисленные безвозмездно на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций, к которым отнесены вступительные и членские взносы. Поскольку обязанность внесения различных видов обязательных платежей возникает в связи не с членством в ТСЖ, а с владением и пользованием имуществом в многоквартирном доме, Минфин делает вывод: средства, поступившие от членов ТСЖ, целевыми поступлениями не являются, а значит, их следует рассматривать как выручку от реализации работ, услуг.

В этом же Письме предложен подход, согласно которому деятельность ТСЖ может квалифицироваться как посредническая, т.е. товарищество рассматривается в качестве посредника, закупающего по поручению своих членов различные виды необходимых жильцам услуг. В этом случае в доходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль, будет учитываться посредническое, агентское или иное аналогичное вознаграждение ТСЖ за его услуги.

Не делает Минфин исключений и в отношении поступлений от членов ТСЖ на формирование резерва предстоящих расходов на капитальный ремонт дома. По его мнению, данные поступления относятся к доходам, подлежащим обложению налогом на прибыль. При этом ТСЖ не имеет права создавать предусмотренный ст. 260 НК РФ резерв под предстоящие ремонты основных средств, расходы на формирование которого уменьшают налоговую базу, так как жилой дом не находится в собственности ТСЖ (Письма Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/4/32; от 01.08.2005 N 03-03-04/4/28; от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/235).

Также уполномоченные органы считают, что, поскольку ТСЖ оказывают жильцам услуги (эксплуатация дома, его ремонт и санитарное содержание, управление домохозяйством), необходимо в общеустановленном порядке начислять НДС даже несмотря на то, что эти виды деятельности осуществляются за счет целевых взносов (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-03-04/4/45, Письмо ФНС России от 17.06.2005 N 03-1-04/1047/11).

Таким образом, и Минфин, и ФНС рассматривают деятельность ТСЖ как предпринимательскую деятельность, которая в общеустановленном порядке подлежит налогообложению НДС и налогом на прибыль. При этом ведомства не видят разницы между платежами, поступающими, например, от членов ТСЖ, собственников помещений, не вступивших в ТСЖ, и жильцов, не являющихся собственниками помещений.

Мнения экспертов

В отличие от чиновников независимые специалисты по налогообложению высказывают разные точки зрения на налоговые последствия деятельности ТСЖ.

Первая точка зрения состоит в том, что, хотя вопрос и является спорным, ТСЖ следует учитывать полученные от жильцов денежные средства при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль <2>. Аргументами, приводимыми в пользу такого мнения, являются в основном рассмотренные выше разъяснения Минфина.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Маттейс О. ТСЖ: Вопросы учета и налогообложения // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2006. N 37.

Вторая точка зрения основана на том, что ТСЖ получает от жильцов разные группы платежей: первая - за содержание, ремонт и управление жилым домом, вторая - за коммунальные услуги.

В отношении платежей первой группы делается вывод о том, что их следует квалифицировать как выручку от реализации работ, услуг, а деятельность ТСЖ по эксплуатации многоквартирного дома рассматривать как выполнение работ и оказание услуг. В качестве обоснования приводятся следующие аргументы. В многоквартирном доме помимо членов ТСЖ могут проживать собственники помещений, не вступившие в ТСЖ, а также граждане, не являющиеся собственниками. Две последние группы лиц вносят плату за содержание и ремонт общего имущества дома на основе договора с ТСЖ, и такие поступления можно квалифицировать как выручку от оказания товариществом услуг. Поскольку подобные платежи, полученные от разных субъектов (членов и нечленов ТСЖ), имеют одинаковую правовую природу, деятельность ТСЖ по эксплуатации дома следует рассматривать в качестве выполнения работ, оказания услуг. Таким образом, платежи членов ТСЖ - это выручка, а не членские взносы на осуществление уставной деятельности.

Иного мнения сторонники рассматриваемой точки зрения придерживаются в отношении второй группы платежей. Очевидно, что ТСЖ не может самостоятельно оказывать услуги по электро-, тепло- или водоснабжению, поскольку товарищество не является энерго- или водоснабжающей организацией. Такие услуги приобретаются у коммунальных организаций, ТСЖ лишь выполняет функции по аккумулированию денежных средств жильцов <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Емельянова И.В. ТСЖ и НДС // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2006. N 5; Продан Ю.И. Товарищества собственников жилья // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2006. N 3.

Третья точка зрения. В рамках своей уставной деятельности ТСЖ никому никаких услуг не оказывают, осуществляя лишь обязанности, которые носят некоммерческий характер. Сторонники этой точки зрения считают некорректными нормы Жилищного кодекса РФ, предписывающие ТСЖ заключать договоры о содержании и ремонте помещений с лицами, не являющимися членами товарищества. Во-первых, законодатель не различает права на общее имущество между членами и не членами ТСЖ (ст. 249 ГК РФ, ст. ст. 36, 39 ЖК РФ). Во-вторых, так как содержание и ремонт дома является уставной обязанностью ТСЖ, для ее осуществления не требуется дополнительных договоров с собственниками. В-третьих, собственник не может обособлять свою долю в общем имуществе (ст. 290 ГК РФ, п. 4 ст. 37 ЖК РФ), следовательно, такая доля не может быть самостоятельным предметом договора. Коммунальные платежи тем более не могут рассматриваться в качестве выручки от реализации и вообще дохода, так как услугу нельзя перепродать (услуги производятся, реализуются и потребляются одновременно в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ), а какой-либо экономической выгоды от получения указанных платежей у ТСЖ не возникает. Даже если у ТСЖ образуется определенная "экономия", она должна быть либо полностью использована по назначению, либо по решению общего собрания направлена на иные цели.

Сторонниками третьей точки зрения делается вывод о том, что обязательные платежи в ТСЖ должны приравниваться к членским взносам и рассматриваться в налоговых отношениях либо в качестве целевых поступлений, либо в качестве кредиторской задолженности перед плательщиками <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Фельдман И., Филимонов С. Актуальные вопросы деятельности товариществ собственников жилья и жилищно-строительных кооперативов // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2005. N 26.

Судебно-арбитражная практика

В последние годы сформировалась хотя и не очень большая, но тем не менее полезная для налогоплательщиков, которые не разделяют точку зрения Минфина и ФНС, судебно-арбитражная практика.

Так, ФАС Уральского округа (Постановление от 13.03.2006 N Ф09-1380/06-С7) считает, что платежи, предназначенные для капитального ремонта дома, следует рассматривать как целевые поступления некоммерческой организации (ТСЖ), не учитываемые в составе доходов при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщик является некоммерческой организацией, формой объединения домовладельцев для совместного управления и эксплуатации комплекса недвижимого имущества в кондоминиуме. Полученные от собственников жилья средства аккумулировались им на отдельном банковском счете и не использовались не по целевому назначению, что, по мнению суда, свидетельствует об отсутствии реализации работ, услуг, товаров в смысле, заложенном в п. 1 ст. 39 НК РФ, и, следовательно, об отсутствии дохода от реализации. Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Уральского округа от 04.09.2006 N Ф09-7840/06-С7.

В отношении НДС ФАС Уральского округа (Постановление от 30.10.2006 N Ф09-9509/06-С2) занимает следующую позицию: суммы, переданные ТСЖ в качестве членских взносов для выполнения уставных целей, не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и обложению НДС не подлежат. Доказательств реализации ТСЖ товаров, работ, услуг налоговым органом не представлено.

При возникновении спора с ТСЖ, применяющим упрощенную систему налогообложения, ФАС Уральского округа (Постановление от 20.06.2006 N Ф09-5416/06-С1) сделан вывод об обоснованности неотражения в доходах денежных средств, полученных от членов ТСЖ на содержание и эксплуатацию дома, с учетом поступлений на ремонт.

Аналогичной позиции придерживается и ФАС Московского округа (Постановление от 28.12.2006, 09.01.2007 N КА-А41/12869-06). По его мнению, членские взносы в ТСЖ - это предусмотренные обязательные платежи на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, которые не являются объектом налогообложения НДС. Жилищный кодекс РФ не возлагает на ТСЖ обязанности по предоставлению жилищных и коммунальных услуг для собственников помещений. Оказание услуг - это разновидность предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ). При оказании услуги проявляются все характерные свойства предпринимательства: у производителя образуется себестоимость услуги, он выходит с предложением на рынок. Рынок формирует стоимость и цену услуги, при этом возникает риск того, что она не будет реализована. В рамках уставной деятельности ТСЖ все эти признаки предпринимательства отсутствуют.

ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 02.10.2006 по делу N А05-2960/2006-22) признал отсутствие объекта налогообложения НДС у ЖСК, поскольку реализация жильцам услуг по водоснабжению и отоплению осуществлялась непосредственно энергоснабжающими организациями, а кооператив участвовал в этих отношениях лишь как сборщик платы за услуги.

Тот же вывод: деятельность ТСЖ по перечислению собранных от собственников жилых помещений коммунальных платежей конкретным продавцам услуг НДС не облагается - сделан и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.03.2006 по делу N А17-4366/5/2005.

Однако среди судебных решений есть и такие, которые приняты не в пользу ТСЖ. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 23.05.2006 по делу N А14-22092-2005924/33 отмечено, что с 01.01.2004 услуги по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства (в том числе осуществляемые за счет целевых расходов) в домах ЖСК и ТСЖ должны оплачиваться с учетом НДС. Интересно, что данное решение суда было в значительной степени основано на том, что поступившие денежные средства учитывались не как членские взносы, а как плата за текущий ремонт. Исходя из этого судом сделан вывод о том, что данные денежные средства являются платой за оказанные товариществом услуги по содержанию и ремонту дома, т.е. их получение связано с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Обобщая судебную практику, можно сделать вывод: в большинстве случаев арбитражные суды принимают решения в пользу налогоплательщика, не разделяя мнение Минфина и ФНС о квалификации поступлений ТСЖ как выручки от реализации. При этом суды, исследуя фактические обстоятельства дела, обращают внимание на то, как учитывает поступившие платежи сам налогоплательщик: как плату за услуги или как целевые, в том числе членские, взносы.

Выводы

1. По нашему мнению, позиция Минфина не в полной мере учитывает характер правоотношений, складывающихся между ТСЖ и его членами, а также иными лицами, которые владеют или пользуются помещениями в управляемом товариществом доме. В данном случае необходимо обратить внимание на следующие аспекты.

Несмотря на то что ТСЖ является особой организационно-правовой формой некоммерческих организаций, по своей сути его можно рассматривать как потребительский кооператив, которым в соответствии с п. 1 ст. 116 ГК РФ признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения имущественных паевых взносов.

Таким образом, имеются серьезные сомнения в том, что уставную деятельность ТСЖ, осуществляемую в интересах своих членов и за их счет, в целях налогообложения можно рассматривать как реализацию, а поступления - как выручку.

Хотя приведенное в п. 1 ст. 39 НК РФ определение реализации формально соответствует операциям, осуществляемым ТСЖ, но фактически товарищество, являясь объединением собственников помещений и осуществляя совместное управление многоквартирным домом, действует в интересах именно всех собственников. Если на этом основании делать вывод об оказании услуг отдельным членам ТСЖ, то тогда с тем же успехом можно говорить, например, и об оказании городскими органами власти услуг отдельным жителям по обеспечению порядка на улицах.

2. Среди мнений экспертов наиболее обоснованной представляется точка зрения, согласно которой ТСЖ в рамках уставной деятельности, как правило, услуг не оказывают. Однако подобное утверждение полностью верно лишь применительно к взаимоотношениям между ТСЖ и его членами. В отношении собственников помещений, не являющихся членами ТСЖ, деятельность товарищества по формальным основаниям (нормы п. 2 ст. 138 и п. 6 ст. 155 ЖК РФ устанавливают обязанность ТСЖ заключать с ними договоры) можно рассматривать как оказание услуг. Однако по своей природе платежи собственников помещений, не являющихся членами ТСЖ, в наибольшей степени подпадают под целевые взносы, перечисляемые товариществу на осуществление деятельности, результаты которой необходимы всем собственникам независимо от факта членства в товариществе. Для целей налогообложения такие платежи нельзя считать доходом или тем более выручкой, так как отсутствует экономическая выгода и, следовательно, не выполняется требование ст. 41 НК РФ.

3. Наиболее спорной, на наш взгляд, является ситуация, связанная с платежами ТСЖ за эксплуатацию и ремонт жилого дома граждан, проживающих на условиях социального найма. Считать эти платежи целевыми взносами было бы некорректно, ведь люди заключили договор найма квартиры в доме, который в любом случае должен содержаться и эксплуатироваться. В этой связи представляется ошибочным использованный в ЖК РФ подход, когда наем жилья и содержание и ремонт жилья рассматриваются как два разных вида услуг. Очевидно, что предоставление в пользование жилого помещения не может быть отделено от поддержания этого помещения и дома, в котором оно находится, в нормальном состоянии. Искусственное разделение фактически одной услуги преследовало цель повысить права жильцов и "заставить" эксплуатирующие организации осуществлять техническое обслуживание и ремонт домов. Но пока итогом такого разделения стали постоянные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о том, на какие операции должна распространяться льгота, предусмотренная пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, - только на плату за наем или еще и на плату за услуги по содержанию и ремонту.

Таким образом, нормы ЖК РФ целесообразно изменить, с тем чтобы наниматели жилья оплачивали единую услугу по найму, предполагающую, естественно, обслуживание дома, в котором предоставленное помещение находится. Такие платежи должны поступать собственнику (например, муниципальному образованию или уполномоченной организации), который в свою очередь будет осуществлять ТСЖ целевые взносы (например, в виде субсидий) на содержание и ремонт дома, собственником части квартир в котором это муниципальное образование является.

Вообще в условиях современной России социальный наем жилья было бы более правильно рассматривать как одну из публичных функций государства, а не как договорные отношения между нанимателем и собственником.

4. Проблемы налогообложения ТСЖ могли бы быть решены не столько путем внесения изменений в действующее законодательство, сколько за счет развития правоприменительной практики, ведь судебные решения в основном принимаются в пользу налогоплательщиков. Принятие же поддерживаемых Минфином поправок в НК РФ <5>, в соответствии с которыми не будут включаться в доходы ТСЖ платежи, направляемые в резерв на предстоящий ремонт, будет означать, что любая "экономия", не перечисленная в этот резерв, а израсходованная, например, на обустройство детской площадки, должна рассматриваться как подлежащий налогообложению доход.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Соответствующая поправка внесена в законопроект N 294450-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ" (в части изменений, связанных с практикой применения налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и земельного налога). На момент подготовки номера в печать законопроект рассматривается Комитетом по бюджету и налогам Государственной Думы в рамках второго чтения. Считаем, что в отношении ТСЖ правоприменительная и судебная практика должна формироваться с учетом Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", одним из основных выводов которого является следующий: налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (п. 3). Например, широкое распространение получила такая практика, когда после завершения строительства жилого дома или микрорайона создается организация, которая хотя и называется ТСЖ, но фактически является управляющей компанией застройщика и действует в его интересах. С одной стороны, она обеспечивает эксплуатацию возводимого микрорайона, в том числе устраняет недоделки, с другой - выступает "администрацией" по отношению к жильцам. Подобные организации действительно оказывают услуги покупателям квартир, которые "вступают" в так называемые ТСЖ. Поэтому при возникновении споров задача судов - полно и всесторонне исследовать фактические обстоятельства дела и выявлять действительный экономический смысл операций, осуществляемых организациями, зарегистрированными в качестве ТСЖ. С.В.Широков Депутат Государственной Думы, член Комитета по бюджету и налогам А.А.Артемьев Сотрудник кафедры "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве РФ Подписано в печать 30.03.2007 ————