"Современный бухучет", 2007, N 4

ВЫРУЧКА ОРГАНИЗАЦИИ: ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ И УЧЕТА

В соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), в учетной политике организации обязательно должна быть отражена следующая информация:

- о порядке признания выручки организации;

- о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Условия признания выручки

Выручка признается в бухгалтерском учете организации при одновременном выполнении всех условий, приведенных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, т.е. в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если же в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не будет выполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации будет признана не выручка, а дебиторская задолженность.

Исключения составляют ситуации, перечисленные в названном пункте ПБУ 9/99:

- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и иных видов интеллектуальной собственности;

- участие в уставных капиталах других организаций.

При осуществлении этих видов деятельности выручка признается при одновременном выполнении только первых трех из приведенных выше условий.

Если выполнение работ, оказание услуг или изготовление продукции требуют длительного производственного цикла, выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности. То есть признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. В случае, когда договором между исполнителем и заказчиком предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных работ и услуг, то и выручка будет признаваться по мере их выполнения, в противном случае выручка признается в учете только по их окончании.

Пунктом 13 ПБУ 9/99 установлено, что выручка подлежит признанию по мере готовности только при наличии возможности определения готовности работы, услуги, изделия.

Способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, должен быть отражен в учетной политике.

Организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода в отношении отличных друг от друга по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг и производства изделий.

Обратите внимание! По товарам признание выручки прямо связано с переходом права собственности (владения, пользования и распоряжения), а по работам, услугам достаточно того, что работа принята заказчиком или услуга оказана.

Согласно ст. 223 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не оговорено законом или договором.

Например, имущество передано в аренду и впоследствии по условиям договора выкупается арендатором. В этом случае переход права собственности происходит в момент выполнения условий договора аренды.

В контракте с зарубежным партнером может быть ссылка на Международные правила толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС", которыми установлены условия поставки товаров и, соответственно, момент перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю.

Особые условия перехода права собственности установлены для имущества, которое подлежит государственной регистрации: право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Когда в договоре не зафиксированы особые условия, переход права собственности признается в момент передачи имущества.

На основании п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей имущества признается:

1) вручение вещи приобретателю;

2) сдача перевозчику для отправки приобретателю;

3) сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

Вещь признается переданной приобретателю с момента заключения договора о ее отчуждении, если она уже находится в его владении.

К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Для отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи необходимо иметь документы, подтверждающие переход права собственности на эту продукцию к покупателю: накладные, товаротранспортные накладные, товарные накладные, акт выполненных работ (оказанных услуг) и т.д.

Первичные учетные документы принимаются к учету:

- если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации;

- если организацией утверждена форма первичного документа, не предусмотренная в альбомах унифицированных форм.

Форма акта выполненных работ (оказанных услуг) законодательно не утверждена. Поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, включив следующие обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - Закон N 129-ФЗ):

- наименование документа (формы);

- код формы;

- дата составления;

- наименование организации, составившей документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Перечень разработанных форм и образцы документов утверждаются отдельным организационно-распорядительным документом, а перечень лиц, имеющих право их подписи, - руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Порядок определения выручки и ее отражение в учете

Порядок определения выручки установлен п. 6 ПБУ 9/99: выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Несмотря на то что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, перечисленные суммы не являются выручкой организации на основании п. 3 ПБУ 9/99.

В хозяйственной деятельности организаций нередки случаи, когда покупатель продукции, товаров, работ и услуг погашает свою задолженность перед поставщиком не полностью. В подобных случаях выручка в бухгалтерском учете поставщика определяется как сумма поступлений и дебиторской задолженности, не покрытой поступившими в оплату средствами.

Пример 1. Организация "Альфа" отгрузила организации "Гамма" товар на сумму 200 тыс. руб., за который получена предварительная оплата в сумме 50 тыс. руб. Выручка будет определена на день отгрузки товара в сумме 200 тыс. руб. В бухгалтерском учете организации "Альфа" будет числиться дебиторская задолженность за организацией "Гамма" в сумме 150 тыс. руб. до момента ее погашения полностью или частично.

Обычные виды деятельности

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 90 "Продажи". На данном счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки относится в кредит счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По дебету счета 90 одновременно отражается себестоимость оказанных услуг.

К счету 90 могут быть открыты субсчета:

- 1 "Выручка" - учитываются поступления, признаваемые выручкой;

- 2 "Себестоимость продаж" - учитывается себестоимость продаж, относящихся к признанной выручке;

- 3 "Налог на добавленную стоимость";

- 4 "Акцизы";

- 5 "Экспортные пошлины";

- 9 "Прибыль/убыток от продаж" - предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный период.

Выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (т.е. в момент передачи, отгрузки, подписания акта выполненных работ, оказания услуг). Исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности.

Для отражения выручки в бухгалтерском учете используется запись:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отгружена продукция покупателю (выполнена работа, оказаны услуги); отражена выручка от продажи готовой продукции.

Одновременно производится списание себестоимости переданной (отгруженной) продукции. Когда производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - списана продукция по фактической себестоимости.

Если производственная организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то списание производится следующими записями:

Дебет 43 Кредит 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана продукция по плановой себестоимости;

Дебет 40 Кредит 20 "Основное производство" - отражена фактическая себестоимость (в конце месяца);

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (перерасход);

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - Сторно! Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (экономия).

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списаны затраты по работам, услугам.

В силу положений гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, организация, являющаяся плательщиком данного налога, обязана исчислить НДС с суммы реализации (ст. 146 НК РФ).

Статья 167 НК РФ, согласно которой налогоплательщик устанавливает момент определения налоговой базы, с 1 января 2006 г. значительно изменена Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Так, отменен ранее используемый в целях исчисления налоговой базы момент по мере поступления денежных средств (по оплате).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Когда момент определения налоговой базы организация определяет на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость может не соответствовать моменту признания выручки от продажи.

Пример 2. Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. В бухгалтерском учете выручка признается по отгрузке. В день отгрузки определяется налоговая база по НДС.

Суммы НДС, которые должны быть получены от покупателя (заказчика), учитываются на счете 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость".

Для отражения НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете используется следующая запись:

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС с выручки от продажи.

Пример 3. Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. Товар отгружается на условиях предоплаты. В бухгалтерском учете признается выручка по отгрузке. Налоговая база по НДС определяется на дату частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В этом случае момент определения налоговой базы по НДС наступил, но выручка в бухгалтерском учете не признается (ст. 3 ПБУ 9/99).

При отгрузке признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). НДС отражается в бухгалтерском учете на день отгрузки. А НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Обратите внимание, если в качестве предоплаты поступает вексель третьего лица, то налоговая база возникает на дату получения векселя. В этот момент нужно исчислить НДС. Сумма налога определяется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). Кроме того, организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в Книге продаж (п. 16 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

В бухгалтерском учете отражаются записи:

На момент оплаты -

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 - поступила предоплата согласно договору;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС" Кредит 68 - начислен НДС в момент определения налоговой базы.

На момент отгрузки -

Дебет 51 Кредит 62 - поступила выручка от оплаты товаров;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - признана выручка от продажи товаров;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Выполненные этапы по незавершенным работам" - списаны товары по фактической себестоимости;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - отражен НДС с выручки от продажи;

Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС" - принят к вычету НДС с суммы предоплаты.

Пример 4. Договором предусмотрен переход права собственности в момент оплаты товаров. Товары отгружаются покупателю. В бухгалтерском учете не признается выручка от продажи при отгрузке (право собственности не перешло покупателю). Налоговая база по НДС определяется на день отгрузки (передачи) товаров.

При поступлении денежных средств признается выручка от продажи товаров. Налоговая база по НДС не пересчитывается.

Если договором предусмотрен особый переход права собственности, то выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (при поступлении денежных средств). Отгруженная продукция (товары) отражается на счете 45, предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). В настоящее время методологией бухучета не оговорено, на каких счетах бухгалтерского учета отражать начисление НДС, если моменты отгрузки (момент начисления налоговой базы по НДС) и признания выручки в бухучете не совпадают по времени. Представляется, что начислять НДС следует по счету 76, субсчет "НДС". По мнению некоторых специалистов, сумму НДС в момент начисления в соответствии с гл. 21 НК РФ можно относить на отдельный субсчет счета 45. В любом случае принятое решение организации необходимо отразить в учетной политике.

В бухгалтерском учете производятся записи:

На момент отгрузки -

Дебет 45 Кредит 43 (41 "Товары") - отгружены товары (продукция) покупателю (выполнена работа, оказаны услуги);

Дебет 76, субсчет "НДС" Кредит 68 - начислен НДС в момент определения налоговой базы.

На момент оплаты -

Дебет 51 Кредит 62 - поступила выручка от оплаты товаров;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - признана выручка от продажи товаров;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 - списана фактическая себестоимость товаров;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76, субсчет "НДС" - отражен НДС с выручки от продажи.

В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета по дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90. При частичном списании подлежат распределению:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно, исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Списание расходов на продажу отражается записью:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 - списаны коммерческие расходы (расходы на продажу).

Затем ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по счету 90 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Пример 5. За отчетный период ООО "Русский текстиль" отгрузило изготовленных тканей на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Себестоимость проданных тканей составила 800 000 руб., сумма расходов на продажу - 40 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Русский текстиль" данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи готовой продукции - 1 180 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с выручки от продажи - 180 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана продукция по фактической себестоимости - 800 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 - списаны расходы на продажу готовой продукции - 40 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от продажи готовой продукции - 160 000 руб.

Как уже отмечалось, в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды. В этом случае полученная арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным".

По общему правилу выручку от продаж в бухгалтерском учете организации отражают методом начисления. Исключение составляют лишь операции по договорам с особым переходом права собственности.

Субъекты малого предпринимательства вправе выбирать, каким образом они будут отражать выручку от продаж в бухгалтерском учете:

- по общему правилу - методом начисления (допущение временной определенности);

- кассовым методом.

Возможность применения указанными субъектами кассового метода признания выручки в бухгалтерском учете предусмотрена п. 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (далее - Типовые рекомендации).

Выбирая кассовый метод, субъект малого предпринимательства должен помнить главное правило бухгалтерского учета, установленное п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н: если учет доходов ведется по оплате, то и расходы также признаются после осуществления оплаты.

Обратите внимание! Избранный метод признания выручки в бухгалтерском учете необходимо закрепить в учетной политике (Письмо Минфина России от 12.02.2002 N 16-00-14/50).

Следует отметить, что кассовый метод учета доходов и расходов лучше применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций, поскольку он снижает достоверность учета. Дело в том, что при использовании данного метода все расходы признаются только после их оплаты. Поэтому, если фактически осуществленные расходы не оплачены, при большом числе хозяйственных операций трудно отследить, какие из фактически произведенных расходов не зафиксированы в бухгалтерском учете.

При кассовом методе учета затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат (п. 20 Типовых рекомендаций). В этом случае выручка от реализации отражается в учете по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка" только в момент фактического ее получения.

Пунктами 6.1 - 6.5, 6.7 ПБУ 9/99 оговорены некоторые особенности определения выручки. Рассмотрим их.

Цена реализации не определена в договоре

Как правило, реализация продукции, товаров, работ, услуг, а также предоставление активов и имущественных прав организации в пользование осуществляются на основании договора, заключаемого между организацией и покупателем, заказчиком, пользователем. Одним из существенных условий договора является цена. Согласно ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, прописанной в соглашении сторон.

В случаях, когда в возмездном договоре цена не указана и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

На положениях данной статьи ГК РФ основаны правила п. 6.1 ПБУ 9/99: если цена договором не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности организация принимает цену, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется выручка в отношении аналогичной продукции, товаров, работ, услуг либо предоставления в пользование своих активов.

Договором обусловлен момент перехода права собственности

после момента поступления денежных средств

В соответствии с п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, продажа (реализация) товаров должна отражаться в бухгалтерском учете исходя из соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно названному принципу факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, фиксируются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств по ним. Таким образом, реализация товаров должна быть отражена в учете организации-продавца в момент перехода права собственности на них к покупателю, т.е. в момент передачи товаров их приобретателю (если иное не установлено договором) (ст. 223 ГК РФ).

Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассу организации непосредственно, а также зачета взаимных требований по расчетам, то выручка от реализации такой продукции (товаров) включается в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств (зачета). Аналогичный порядок применяется в отношении выполненных работ, оказанных услуг.

Предоставление коммерческого кредита

Существуют особенности определения выручки в случае, когда организация при продаже продукции, товаров, выполнении работ и оказании услуг предоставляет своим контрагентам отсрочку или рассрочку оплаты, или так называемый коммерческий кредит. Выручка при предоставлении коммерческого кредита принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. При этом на срок предоставленной отсрочки или рассрочки внимание не обращается.

Пример 6. Организация "Альфа" отгрузила организации "Гамма" товар на сумму 200 тыс. руб. с предоставлением отсрочки платежа сроком на 2 месяца. За предоставление отсрочки "Гамма" должна уплатить "Альфе" 8% от суммы платежа, что составляет 16 000 руб. Выручка "Альфы" составит 216 000 руб.

Неденежные формы расчета

В Письме Минфина России от 13.12.2001 N 04-02-05/1/211 отмечено, что ГК РФ предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены и не отражает такой вариант расчетов (особенно распространенных в настоящее время), как товарообменные, или бартерные, операции.

С учетом этих обстоятельств, а также в силу положений ст. 424 ГК РФ в ПБУ 9/99 приведен порядок определения выручки при различных вариантах неденежной формы расчетов, включая договор мены.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, по которым обязательства исполняются (оплата производится) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Говоря другими словами, выручка от реализации товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости товаров, полученных взамен. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие же товары.

Пример 7. Производственное объединение "Сибирь" по договору мены передало ЗАО "Точные приборы" 15 стиральных машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными.

Предположим, что ПО "Сибирь" обычно приобретает кондиционеры по цене 18 000 руб., включая НДС 18% - 2746 руб. Поэтому выручка от продажи стиральных машин составит 108 000 руб. (18 000 руб. x 6 кондиционеров).

Допустим, что ЗАО "Точные приборы" обычно приобретает стиральные машины по цене 8400 руб., в том числе НДС 18% - 1281 руб.

Таким образом, у ЗАО "Точные приборы" выручка от реализации кондиционеров составит 126 000 руб. (8400 руб. x 15 стиральных машин).

В приведенном примере организация заранее знает, по какой цене она обычно приобретает имущество. Предложенная ситуация достаточно часто встречается в организациях, основной вид деятельности которых - торговля.

А если обмен осуществляется впервые и организация не знает цены, по которой она приобретает аналогичное имущество? В этом случае выручка от реализации по договору мены может учитываться в размере обычной цены реализации (чаще рыночной) обмениваемой продукции, но подобное положение оговаривается в учетной политике.

Когда невозможно установить рыночную стоимость полученных ценностей, величина выручки определяется по стоимости своей продукции, подлежащей передаче контрагенту. Стоимость же своей продукции в данной ситуации устанавливается исходя из отпускной цены на свою такую же или аналогичную продукцию.

Пример 8. Производственное объединение "Сибирь" по договору мены передало ЗАО "Точные приборы" 15 стиральных машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными. Обмен имуществом производится впервые. То есть ПО "Сибирь" не имеет возможности установить стоимость реализованных стиральных машин, так как ранее кондиционеры не приобретались, у ЗАО "Точные приборы" ситуация аналогичная.

Осуществляя договор мены, каждая из сторон выписывает счета-фактуры на сумму обычной цены реализации собственной продукции.

ПО "Сибирь" обычно продает стиральные машины по цене 9600 руб., в том числе НДС. Тогда счет-фактура, выписанный ПО "Сибирь", будет оформлен на сумму 144 000 руб., в том числе НДС 18% - 21 966 руб.

ЗАО "Точные приборы" составит счет-фактуру по цене обычной реализации кондиционеров. Предположим, обычная цена реализации последних - 19 200 руб., следовательно, счет-фактура будет выписан на сумму 115 200 руб., в том числе НДС 18% - 17 573 руб.

Необходимо сказать, что этот показатель довольно легко определяется по готовой продукции, товарам или материалам, но практически его невозможно определить по основным средствам или нематериальным активам. Фактически каждая сделка по обмену такого вида активов является единственной в своем роде, и соответственно, обычной цены реализации здесь быть не может.

Видимо, в указанной ситуации для отражения выручки от реализации обмениваемого имущества нужно использовать цену договора мены.

Обратите внимание! Пунктом 19 ПБУ 9/99 установлено, что в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с перечислением организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

- доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

- способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Изменение обязательства по договору

и предоставление скидки

Пунктом 6.4 ПБУ 9/99 установлено, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная цена поступления и (или) дебиторской задолженности должна быть скорректирована организацией исходя из стоимости актива, подлежащего получению, которая в данном случае устанавливается исходя из стоимости аналогичных активов в сравнимых обстоятельствах.

Согласно ст. 421 ГК РФ условия договора стороны выбирают по своему усмотрению. Исключение составляют случаи, когда содержание какого-либо условия предписано законом или иными правовыми актами. Поскольку цена является одним из существенных условий договора, стороны могут устанавливать любую цену, если иное не предусмотрено законом.

Исполнение договора оплачивается по цене, приведенной в соглашении сторон. В определенных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые государством.

После заключения договора цена может быть изменена, однако это допускается только в случаях и на условиях, прописанных в договоре либо в законе (ст. 424 ГК РФ). Таким образом, если в договоре не предусмотрена возможность изменения цены, она должна применяться сторонами в течение всего срока действия договора.

Вместе с тем допустимо изменение договора, если это не противоречит ГК РФ, другим законам или договору (ст. 450 ГК РФ).

Нередко организации торговли продают товары со скидкой, представляющей собой уменьшение ранее заявленной цены товара. Использование скидок является одной из составляющих маркетинговой политики организации торговли и позволяет заинтересовать и привлечь покупателей наиболее выгодными условиями, что в результате ведет к увеличению числа покупателей и, как следствие, к увеличению объема продаж. Грамотно разработанная система скидок позволяет привлечь не только новых покупателей, но и удерживать старых, переводя их в разряд "постоянных клиентов".

Торговая скидка - это скидка с цены товара, предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от конъюнктуры рынка. Сегодня существует огромное число скидок, наиболее популярными из них являются: сезонные скидки, праздничные, скидки постоянным покупателям, накопительные скидки, различные системы бонусов и т.д.

Применять или не применять систему скидок, организация решает самостоятельно. Однако одного решения о применении скидок мало, организация должна разработать внутренний документ (это может быть приказ или распоряжение руководителя, положение о скидках), позволяющий определить все условия их предоставления. Чем грамотнее будет составлен данный документ, тем меньше у организации возникнет проблем с проверяющими органами.

Наиболее распространенными являются скидки, предоставляемые продавцом покупателям товара при приобретении его в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за оплату товаров ранее срока истечения договора.

Скидка на приобретение товара в определенном количестве предоставляется при покупке товара одного наименования, а скидка при приобретении товаров на установленную сумму - при покупке товаров как одного наименования, так и различной номенклатуры. Обе разновидности данной скидки отражаются в бухгалтерском учете сторон одинаково в момент ее предоставления.

Во избежание того, что предоставление скидки в отношении ранее реализованных товаров с гражданско-правовой точки зрения может квалифицироваться как прощение части долга, необходимо формулировать условия договора таким образом, что цена товара в последующие периоды может быть уменьшена на сумму скидки при выполнении условий ее предоставления.

Нужно отметить, что бухгалтерский учет скидок, предоставляемых продавцом в момент продажи, является, конечно, наиболее простым.

В бухгалтерском учете выручка от продажи товара со скидкой отражается сразу по цене товара с учетом скидки (п. 6.5 ПБУ 9/99).

Отметим, что типовой схемы учета реализации товаров со скидкой в нормативных документах не описано. В зависимости от момента выявления права покупателя на скидку - одновременно при покупке или по окончании определенного периода, когда будут выполнены условия ее предоставления (достигнут установленный объем закупки), - порядок отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете может отличаться.

Из п. 6.5 ПБУ 9/99 следует, что конечная цена на реализуемую продукцию определяется сторонами в договоре уже с учетом торговых скидок, т.е. исходя именно из этой (конечной) цены продавец определяет размер задолженности покупателя за проданный товар.

Так, если в соответствии с условиями предоставления скидки цена реализации товаров формируется в момент передачи товаров покупателю уже с учетом скидки, первичные документы, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета, выписываются исходя из этой цены. В этом случае необходимость производить какие-либо дополнительные записи по корректировке суммы выручки не возникает, т.е. предоставление скидки какими-либо специальными записями в бухгалтерском учете не отражается.

Если право на скидку у покупателя возникает после отгрузки товаров и выписки документов, организации следует внести исправления в ранее выписанные первичные документы в части цены, указав ее величину с учетом скидки. При этом продажная стоимость товаров в связи со скидкой уменьшается, продавцу необходимо будет скорректировать выручку, если товары были реализованы в предыдущие отчетные периоды.

В бухгалтерском учете организации операции по продаже товаров с предоставлением скидки отражаются следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена реализация товара согласно договору;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с реализации товара;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41, субсчет 1 "Товары на складах" - списана себестоимость отгруженных товаров.

После расчета цены с учетом скидки и внесения исправления в первичные документы:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - Сторно! Скорректирована выручка от продаж на сумму предоставленной скидки;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - Сторно! Начислен НДС с реализации товара.

Более сложен учет скидок за оплату товаров ранее установленного договором срока или при приобретении его в определенном количестве. Предоставление подобных скидок отражается в прочих расходах организации.

Использование таких скидок, конечно, увеличивает трудозатраты бухгалтера, ведь в этом случае требуется внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет и отчетность. Кроме того, исправления требуют первичные документы на отпуск товара и счет-фактура, который продавец выписывает в момент отгрузки товара.

При этом, если предоставление скидки осуществляется в виде частичного уменьшения обязательства покупателя по оплате товаров в последующие отчетные периоды (после передачи товаров) без изменения первоначально установленной цены, сумма предоставляемой покупателю скидки не должна уменьшать выручку от реализации у продавца.

В бухгалтерском учете частичное прекращение обязательства покупателя отражается по дате подписания акта об урегулировании взаимных расчетов следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "НДС" - начислен НДС со стоимости реализованного товара;

Дебет 51 Кредит 62 - оплачены товары;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 62 - прекращена часть денежного обязательства соразмерно предоставляемой скидке по дате подписания акта.

Существует практика заключения договоров купли-продажи товаров (работ, услуг), по условиям которых продавец обязуется бесплатно предоставить покупателю при определенных условиях дополнительное количество единиц товаров (работ, услуг) либо передать другое имущество в виде подарка.

В бухгалтерском учете организации реализация товаров с обязательством предоставить определенное количество бесплатно оформляется записями:

Товар передается покупателю с оплатой по цене согласно условиям договора -

Дебет 62 Кредит 90 - отражена отпускная стоимость товара (работ, услуг) с учетом НДС;

Дебет 90 Кредит 68 - начислен НДС по отпущенным товарам (работам, услугам);

Дебет 90 Кредит 41 - отражена выдача товара (выполнение работ, оказание услуг) по фактическим затратам без НДС;

Дебет 90 Кредит 99 - учтена прибыль от реализации товара (работ, услуг);

Дебет 51 Кредит 62 - покупателем оплачена отпускная стоимость товара (работ, услуг) с учетом НДС.

Покупателю передается бесплатно дополнительное количество товара -

Дебет 91 Кредит 41 - отражена выдача товара (выполнение работ, оказание услуг) по фактическим затратам без НДС;

Дебет 91 Кредит 68 - начислен НДС по безвозмездно переданному количеству товара;

Дебет 99 Кредит 91 - списан убыток от передачи товаров безвозмездно.

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

30.03.2007

————