"Нормативные акты для бухгалтера", 2007, N 7

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 02.03.2007 N 03-03-06/1/143

<АМОРТИЗАЦИЯ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ АРЕНДОВАННОГО ЗДАНИЯ>>

Не у каждой фирмы есть деньги на покупку здания или помещения. Поэтому, как правило, компании арендуют их. При этом арендатор может отремонтировать или улучшить полученное имущество. Например, провести перепланировку или установить систему вентиляции. Как учесть расходы на такие капитальные "доработки"? Ответу на этот вопрос и посвящено опубликованное Письмо финансистов.

Капитальные вложения...

Улучшить арендованное имущество можно с помощью его достройки, дооборудования, модернизации или реконструкции. Такие вложения относят к капитальным. При этом улучшения могут быть двух видов: отделимые и неотделимые. Так, если фирма-арендатор проводит отделимые улучшения (например, устанавливает съемные конструкции), то после окончания договора аренды она вправе их забрать. Такое имущество считают ее собственностью.

А вот неотделимые улучшения (например, пристройку к зданию) изъять без вреда для арендованного имущества не получится. Как быть арендатору с такими расходами? Порядок учета данных затрат будет зависеть от того, согласен ли арендодатель с "доработками" или нет.

...и их амортизация

Если улучшения были проведены без согласия арендодателя, то арендатор не вправе требовать возмещения расходов, которые с ними связаны (п. 3 ст. 623 ГК РФ). В этом случае арендатор попадает в очень невыгодное положение.

Во-первых, такие расходы он не сможет включить в налоговую себестоимость. Дело в том, что они носят капитальный характер. Амортизацию по таким улучшениям начислять также нельзя. В данной ситуации их не признают амортизируемым имуществом по Налоговому кодексу.

Во-вторых, по окончании договора аренды они должны быть переданы арендодателю. Так как возмещать расходы он не обязан и не будет, такую передачу можно считать безвозмездной. Следовательно, на стоимость неотделимых улучшений придется начислить НДС.

Что касается неотделимых улучшений, на которые было получено разрешение арендодателя, то их относят к амортизируемому имуществу. По ним начисляют амортизацию. Но какая из сторон будет это делать, зависит от того, возмещает эти затраты арендодатель или нет.

Если арендодатель согласен их возместить, то он же и будет амортизировать капитальные вложения. Начислять амортизацию надо с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором улучшения начали использоваться. Но не ранее, чем он возместит расходы по улучшению.

Когда арендодатель возмещать капитальные вложения не собирается, то при расчете "прибыльного" налога их сможет учесть арендатор. Причем также через амортизацию. Рассчитывают ее в обычном порядке, со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию. Норму амортизации определяют исходя из срока полезного использования "доработанного" имущества, предусмотренного Классификацией основных средств.

Однако срок аренды основного средства, которое было улучшено, как правило, значительно меньше его "полезного" срока. Тогда часть затрат на неотделимые улучшения фирма списать не сможет. Как указали финансисты в Письме от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166, сумму амортизации определяют исходя из общего срока полезного использования имущества, но в пределах оставшегося срока аренды.

Обратите внимание: по неотделимым улучшениям арендатор не вправе применить амортизационную премию. Об этом сказано в Письме Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759. Такой вывод основан на том, что они являются неотъемлемой частью арендованного имущества и на балансе у арендатора не остаются.

Пример. ООО "Свет" в 2002 г. заключило договор аренды помещения на 9 лет. В январе 2007 г. с согласия арендодателя фирма провела перепланировку одного из офисов. По договору аренды арендодатель такие затраты не возмещает. Стоимость расходов по капитальным вложениям - 270 000 руб., срок полезного использования здания - 20 лет (240 мес.).

Ежемесячная норма амортизации по неотделимым улучшениям составит:

1 : 240 мес. x 100% = 0,4167%.

Ежемесячно бухгалтер "Света" будет начислять амортизацию по капитальным вложениям в размере:

270 000 руб. x 0,4167% = 1125 руб.

Оставшийся срок аренды - 4 года. Общая величина амортизационных отчислений за этот период составит:

1125 руб. x 4 года x 12 мес. = 54 000 руб.

Сумму недоначисленной амортизации в размере 216 000 руб. (270 000 - 54 000) фирма не сможет учесть в налоговой себестоимости.

Зачастую фирмы заключают договор аренды сроком до одного года, а затем его постоянно продлевают. В этом случае важно определить, пролонгирован или перезаключен договор. Продление срока стороны обычно оформляют дополнительным соглашением. Этот документ не предусматривает изменение каких-либо условий первоначального договора. Поэтому фирма-арендатор сможет продолжить начислять амортизацию по улучшениям, пока не закончится новый срок. Если вносятся корректировки в другие условия договора (например, в порядок и сроки перечисления арендной платы), то налоговые инспекторы расценивают это как заключение нового контракта. В таком случае право продолжить начисление амортизации, возможно, придется отстаивать в суде.

А.А.Молчанова

Аудитор

Подписано в печать

30.03.2007

————