"Нормативные акты для бухгалтера", 2007, N 7

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 22.02.2007 N 03-07-08/24

<ОРГАНИЗАЦИЯ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА НДС>>

Как известно, если фирма продает товары, которые как облагают, так и не облагают НДС, ей нужно вести раздельный учет:

- входного НДС по оприходованным ценностям (работам или услугам);

- выручки от продаж облагаемых и необлагаемых товаров.

Это правило применяют также те фирмы, которые оказывают услуги, например, на территории России и за рубежом. Дело в том, что в первом случае компания платит налог в обычном порядке, во втором - стоимость услуг налогом не облагают. Вот о таких предприятиях и идет речь в опубликованном Письме.

Зачем нужен раздельный учет? Чтобы правильно принять входной НДС к вычету. Сумму налога по ценностям, которые списаны при выполнении услуг, облагаемых налогом, принимают к вычету. Если то или иное имущество нужно для операций, не облагаемых НДС, входной налог включают в его стоимость (или списывают в расходы по работам и услугам).

Как быть в ситуации, когда какие-либо ценности нужны для оказания и тех и других услуг? В частности, основные средства общехозяйственного назначения. Такой же вопрос возникает и по общепроизводственным расходам. Например, по аренде помещения, которое используют для двух видов услуг сразу. Ответим на этот вопрос подробнее.

Общие правила...

В такой ситуации Налоговый кодекс устанавливает особый порядок расчета входного НДС, сумму которого можно принять к вычету. Налог, предъявленный поставщиками, нужно распределять пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемых и необлагаемых услуг. Входной НДС, который относится к услугам, не облагаемым налогом, списывают на увеличение стоимости купленных товаров (работ, услуг). Остальную сумму НДС принимают к вычету.

Порядок расчета такой. Сначала нужно определить долю продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки. Это делают за тот налоговый период (месяц или квартал), когда фирма получила право на вычет. Данный показатель рассчитывают так:

Выручка Общая сумма Доля

от необлагаемых : выручки = необлагаемой.

продаж (без НДС) выручки

Затем определяют сумму входного НДС, которую нужно включить в стоимость купленных товаров или в расходы. Для этого следует умножить долю необлагаемой выручки на общую сумму входного НДС по ценностям (работам, услугам), которые нельзя отнести к затратам на оказание конкретных услуг. Оставшуюся сумму входного налога можно принять к вычету.

Пример 1. ЗАО "Союз" оказывает консультационные услуги как российским, так и иностранным фирмам, которые находятся за рубежом. В августе "Союз" заплатил за аренду помещения 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.).

Выручка от услуг, оказанных покупателям в августе, составила:

- от продажи услуг на территории России (облагаемых НДС) - 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.);

- от продажи услуг не на территории России (не облагаемых НДС) - 96 000 руб. (без НДС).

Общая сумма выручки (без НДС) составит:

118 000 руб. - 18 000 руб. + 96 000 руб. = 196 000 руб.

Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна:

96 000 руб. : 196 000 руб. = 0,4898.

Сумма входного НДС, которую не принимают к вычету, а включают в расходы фирмы, составит:

9000 руб. x 0,4898 = 4408 руб.

Оставшуюся сумму входного НДС можно принять к вычету. Эта сумма составит:

9000 руб. - 4408 руб. = 4592 руб.

Все эти операции бухгалтер фирмы отразит проводками:

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - учтен НДС по расходам на аренду помещения;

Дебет 20 Кредит 60

- 50 000 руб. (59 000 - 9000) - учтены расходы по аренде;

Дебет 20 Кредит 19

- 4408 руб. - списана часть суммы НДС, которую включают в расходы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 4592 руб. - списана сумма НДС, которую принимают к вычету.

Такой же порядок действует, если фирма покупает основные средства или нематериальные активы. Например, компания приобрела оборудование, которое будет использоваться при оказании услуг, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Чтобы рассчитать сумму входного налога, которую принимают к вычету, действовать нужно так же, как и при покупке товаров, работ или услуг.

Сначала определяют долю выручки, не облагаемой НДС, в ее общей сумме за тот налоговый период (месяц или квартал), в котором оборудование принято к учету. Входной НДС, относящийся к необлагаемой выручке, списывают на увеличение стоимости оборудования. А ту сумму, которая относится к доходам, облагаемым НДС, принимают к вычету.

Пример 2. ЗАО "Салют" оказывает услуги, облагаемые и не облагаемые НДС. В августе "Салют" заключил договор на покупку компьютера, который будут использовать для общехозяйственных нужд. Стоимость компьютера - 23 600 руб. (в т.ч. НДС - 3600 руб.).

Предположим, что доли выручки от оказания облагаемых и необлагаемых услуг в ее общей сумме распределились так:

- в августе - доля выручки, облагаемой НДС, - 0,7; доля продаж, не облагаемых НДС, - 0,3;

- в сентябре - доля выручки, облагаемой НДС, - 0,1; доля продаж, не облагаемых НДС, - 0,9.

Компания платит НДС помесячно.

Предположим, что компьютер был оприходован на балансе фирмы:

- вариант 1 - в августе;

- вариант 2 - в сентябре.

Вариант 1. Распределить сумму входного НДС бухгалтер "Салюта" должен по результатам продаж за август. Расчет будет таким:

- сумма входного НДС, которую можно принять к налоговому вычету, - 2520 руб. (3600 руб. x 0,7);

- сумма входного НДС, которую нужно учесть в первоначальной стоимости компьютера, - 1080 руб. (3600 - 2520).

Вариант 2. При этом варианте распределить сумму входного НДС бухгалтер должен по результатам продаж за сентябрь. Расчет будет таким:

- сумма входного НДС, которую можно принять к налоговому вычету, - 360 руб. (3600 руб. x 0,1);

- сумма входного НДС, которую нужно учесть в первоначальной стоимости компьютера, - 3240 руб. (3600 - 360).

Как видно из примера, в некоторых случаях фирма может влиять на сумму налогового вычета при покупке основных средств. Так, при первом варианте (компьютер оприходован в августе) фирма может принять НДС к вычету в большей сумме, чем при втором (компьютер оприходован в сентябре). Это обстоятельство надо учитывать, если вашей фирме предстоит покупка дорогостоящих основных средств. Например, сложного оборудования или недвижимости.

...и исключения из них

Из общего порядка, о котором мы рассказали, есть исключения. Если в каком-то налоговом периоде (месяце или квартале) доля расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов от общей величины расходов, к вычету можно принять всю сумму входного НДС. Причем в этой ситуации, как указали финансисты, раздельный учет можно и не вести.

Пример 3. ООО "Соверен" оказывает услуги, облагаемые и не облагаемые НДС. "Соверен" платит НДС помесячно.

В августе "Соверен" купил компьютерное оборудование, которое будет использоваться для оказания услуг, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В этом же месяце оборудование было оприходовано. Цена оборудования - 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.).

Выручка от продаж за август составила:

- облагаемая НДС - 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.);

- не облагаемая НДС - 96 000 руб. (без этого налога).

Предположим, что расходы фирмы в августе распределились так:

- вариант 1 - доля расходов на оказание услуг, облагаемых НДС, в общей сумме расходов на производство - 96 процентов, доля расходов по необлагаемым услугам - 4 процента;

- вариант 2 - доля расходов на оказание услуг, облагаемых НДС, в общей сумме расходов на производство - 70 процентов, доля расходов по необлагаемым услугам - 30 процентов.

Вариант 1. Поскольку доля расходов на оказание услуг, не облагаемых НДС, в общей сумме расходов меньше 5 процентов, всю сумму входного НДС по купленному оборудованию можно принять к вычету.

Вариант 2. Поскольку доля расходов на оказание услуг, не облагаемых НДС, в общей сумме расходов больше 5 процентов, всю сумму входного НДС по купленному оборудованию принять к вычету нельзя. Ее нужно распределить пропорционально выручке, полученной в августе от реализации облагаемых и необлагаемых услуг.

В заключение отметим, что если фирма раздельный учет не ведет, то входной НДС нельзя принять к вычету. Более того, его сумму не включают и в налоговую себестоимость. Но данное правило применяют не по всем, а только по некоторым ценностям. Например, тем из них, которые используют как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. Кроме того, данная норма касается общехозяйственных и общепроизводственных расходов (Письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02). Подробнее об этом мы писали в "НА" N 5.

А.Н.Сомов

Налоговый консультант

Подписано в печать

30.03.2007

————