"Аудит и налогообложение", 2007, N 4

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЛЕНУМА ВАС РФ N 53

(Продолжение. Начало см. "Аудит и налогообложение", 2007, N 3)

Пунктом 6 Постановления N 53 разъяснено, что судам необходимо иметь в виду, что определенные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. К таким обстоятельствам относятся:

1) создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции.

Так, в соответствии с Постановлением ФАС Московского округа от 14.02.2005 N КА-А40/298-05 суд отказал в удовлетворении заявления о признании недействительным ненормативного акта налогового органа и обязании возместить НДС, так как было установлено, что все участники расчетов в связи с отсутствием собственных денежных средств рассчитывались заемными средствами, оплата по сделкам совершалась в размере займа, а все организации - участники расчетов были созданы незадолго до совершения операций;

2) взаимозависимость участников сделок.

Статьей 20 НК РФ для целей налогообложения установлено понятие "взаимозависимые лица", а также основания для признания физических лиц и (или) организаций взаимозависимыми. Положения данной статьи являются одними из самых важных в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками. В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ заключение сделки между взаимозависимыми лицами является одним из оснований для контроля цен сделки.

Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ общим условием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения является обусловленная сложившимися между физическими и (или) юридическими лицами отношениями возможность оказания влияния на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц одним из следующих способов:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Если доля такого участия составляет 20% и менее, то указанные организации не могут быть признаны взаимозависимыми;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению. Такое подчинение может определяться как законодательными актами (государственная гражданская служба, военная служба, правоохранительная служба), так и уставными документами и должностными инструкциями, положениями организаций;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Статьи 1142 - 1145 ГК РФ определяют круг наследников по закону в порядке очередности.

В соответствии со ст. 14 Семейного кодекса РФ близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии, то есть родители и дети, дедушки, бабушки и внуки. Семейное законодательство регулирует отношения только между данными лицами.

На основании вышеизложенного к взаимозависимым лицам в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ могут быть отнесены только упомянутые в ст. 14 СК РФ родственники. Определенные ст. ст. 1144 и 1145 ГК РФ родственники, относящиеся к наследникам третьей и последующих очередей, для целей применения актов законодательства РФ о налогах и сборах могут быть признаны судом взаимозависимыми лицами по п. 2 ст. 20 НК РФ.

Кроме того, СК РФ регулируются взаимоотношения только следующих категорий лиц, состоящих в отношениях свойства: отчима, мачехи, пасынка, падчерицы (ст. 97 СК РФ).

Согласно п. 1 ст. 124 СК РФ усыновление или удочерение (далее - усыновление) является приоритетной формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей. На основании п. 1 ст. 125 СК РФ усыновление производится судом по заявлению лиц (лица), желающих усыновить ребенка. Рассмотрение дел об усыновлении ребенка производится судом в порядке особого производства по правилам, предусмотренным гражданским процессуальным законодательством.

Согласно п. 1 ст. 145 СК РФ опека или попечительство устанавливаются над детьми, оставшимися без попечения родителей, в целях их содержания, воспитания и образования, а также для защиты их прав и интересов.

В соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ судебные органы также могут признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям.

В п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" (далее - Письмо N 71) сделан такой вывод: "Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, отличным от установленных п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней".

Исходя из этого Письма и на основании судебной практики следует, что арбитражные суды, как правило, признают взаимозависимость лиц согласно п. п. 1 - 2 ст. 20 НК РФ в следующих случаях:

- между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи;

- между юридическим лицом и его руководителем (например, гражданин-покупатель является директором общества-продавца);

- между организацией и ее работниками;

- между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице.

Судебная практика отмечает взаимозависимость лиц в числе обстоятельств, которые в совокупности с иными подтвержденными фактами могут свидетельствовать о неправомерности действий налогоплательщика.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.08.2006 N Ф09-2484/06-С2 по делу N А47-15755/05 отмечено, что, предъявив к вычету НДС, общество действовало недобросовестно, поскольку проведенные им операции по приобретению имущества не были обусловлены разумными экономическими причинами, а имели целью создание условий для возникновения необоснованной налоговой выгоды, так как были совершены между аффилированными и взаимозависимыми лицами, связаны с предоставлением займов и последующими зачетами взаимных требований.

Необходимо помнить, что существуют и так называемые взаимосвязанные сделки, которые также могут привлечь внимание налоговых органов;

3) неритмичный характер хозяйственных операций.

Под данным положением суды понимают представление налогоплательщиком "нулевой отчетности". Такие выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2006 по делу N А31-292/15; Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 N А19-39486/05-33-Ф02-3299/06-С1 по делу N А19-39486/05-33; Дальневосточного округа от 14.06.2006, 07.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1849 по делу N А51-9349/2004-30-300; Западно-Сибирского округа от 28.06.2006 N Ф04-3783/2006(23830-А46-31) по делу N 11-1724/04; Северо-Кавказского округа от 27.06.2006 N Ф08-2381/2006-970А по делу N А22-1168/2005/4-107;

4) нарушение налогового законодательства в прошлом.

Пункт 2 ст. 112 НК РФ устанавливает единственное отягчающее обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При этом термин "аналогичное правонарушение" может толковаться двояко. С одной стороны, под аналогичным правонарушением можно понимать любое нарушение законодательства о налогах и сборах; с другой стороны - только налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей, что и правонарушение, за которое налогоплательщик привлекается к ответственности.

В этой связи хотелось бы напомнить, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ неустранимые сомнения, противоречия и неясности в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В соответствии с п. 3 ст. 112 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Исходя из положений вышеизложенных норм, взаимосвязь между нарушениями законодательства о налогах и сборах налогоплательщиком в прошлом подлежит доказыванию налоговым органом;

5) разовый характер операции.

Данное обстоятельство, как свидетельствует судебная практика, также подлежит оценке только в совокупности с другими нарушениями налогоплательщика.

Однако разовый характер операции не всегда может свидетельствовать о направленности налогоплательщика на неправомерное получение налоговой выгоды: по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, выраженном в Постановлении от 21.03.2006 N Ф04-1211/2006(20745-А81-13) по делу N А81-1897/05, ссылка заявителя на разовый характер операций по счету на наличие иных счетов, имеющих денежные средства, с которых возможно было произвести расчет с бюджетом, не может быть принята во внимание, так как действующее законодательство не содержит ограничений для организаций по операциям на открытых счетах, в том числе и на количество открытых расчетных счетов в кредитных учреждениях;

6) осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика, расчетов с использованием одного банка, транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Судебная практика (например, Постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2006 N Ф09-3417/06-С2 по делу N А50-15806/05) свидетельствует о том, что если учреждение не осуществляет операций по купле-продаже коммунальных услуг, а только участвует в расчетах по ним, осуществляет транзитные платежи полученными в качестве оплаты за коммунальные услуги и целевого бюджетного финансирования средствами, которые не относятся к выручке учреждения, оно не имеет права на предоставление налоговых вычетов и возмещение налога.

Все приведенные в данном пункте обстоятельства подлежат оценке только в совокупности со всеми установленными по конкретному делу фактами, которые могут свидетельствовать о неправомерности действий налогоплательщика.

Таким образом, перечисленные в п. 6 Постановления N 53 обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п. 5 данного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из этого, указанные обстоятельства для признания налоговой выгоды необоснованной подлежат доказыванию налоговым органом и необязательно свидетельствуют о неправомерности действий налогоплательщика.

Данное положение необходимо рассматривать в совокупности с п. 9 Постановления N 53, согласно которому установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Все вышеизложенные выводы резюмируются в п. 10 Постановления N 53, согласно которому факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Это значит, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.06.2006 N Ф04-3624/2006(23675-А46-25) по делу N 23-930/05 отметил, что в силу ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется предприятиями на свой риск, в связи с чем на них возлагается бремя несения возможных неблагоприятных последствий, а также определенной ответственности в ходе ее осуществления. Это означает, что каждое юридическое лицо обязано соблюдать определенного рода осторожность и осмотрительность в делах, особенно при выборе контрагентов по договору.

ФАС Московского округа в Постановлении от 02.02.2006, 01.02.2006 N КА-А40/83-06 по делу N А40-28477/05-75-262 занял сторону налогового органа ввиду того, что налогоплательщик не проявил необходимую осторожность и осмотрительность в выборе контрагентов, некоторые из которых, как выяснилось в ходе проверки, не находятся по своим адресам, а один из них не значится в реестре налогоплательщиков.

Другим проявлением недолжной осмотрительности и осторожности суды считают нереальность цен по совершенной сделке, влекущей продажу товаров по цене ниже себестоимости их приобретения (Постановление ФАС Поволжского округа от 21.12.2004 N А55-6275/04-11).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.09.2005 N Ф09-3905/04-С5 по делу N А50-7476/04 указал на правомерность выводов нижестоящего суда, согласно которым налогоплательщик при заключении договора купли-продажи не проявил разумную осторожность и осмотрительность, поскольку мог знать, что лицо, у которого приобретается имущество, не имело права производить его отчуждение в силу ареста. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.2006 N Ф08-1309/2006-558А по делу N А53-15149/2005-С6-27; Московского округа от 02.02.2006, 01.02.2006 N КА-А40/83-06 по делу N А40-28477/05-75-262 и других.

Однако некоторые суды считают, что факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе не является основанием для вывода об отсутствии должной осмотрительности и осторожности со стороны налогоплательщика. Данное обстоятельство без доказательств того, что налогоплательщику было известно или могло быть известно о таких нарушениях со стороны третьего лица, еще не свидетельствует о неправомерности действий налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2006 по делу N А82-13069/2005-99).

Таким образом, Постановление N 53 закрепляет, что в вышеуказанных случаях налоговая выгода может быть признана необоснованной, а не обязательно признается таковой во всех случаях.

Согласно п. 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, он определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Из положений данного пункта следует, что, если название операции не соответствует ее фактическому содержанию, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В п. 8 Постановления N 53 указано, что при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. ст. 168, 170 ГК РФ, мнимые и притворные сделки), являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

Необходимо отметить, что Законом N 137-ФЗ положения п. 1 ст. 45 НК с 1 января 2007 г. изложены в новой редакции. В соответствии с пп. 3 п. 2 взыскание налога в судебном порядке производится, в частности, с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

При этом согласно п. 11 ст. 7 Закона от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации" (в ред. Закона N 137-ФЗ) налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски (ст. 8 этого Закона данное право предоставляет только руководителям налоговых органов и их заместителям) о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

В соответствии с п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным настоящим Кодексом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима или не предусматривает иных последствий нарушения. При этом для признания сделки ничтожной по данному основанию не требуется устанавливать обстоятельства исполнения сторонами взаимных обязательств по договору. Такой вывод подтверждается судебной практикой (например, Постановление ФАС Московского округа от 02.12.2005 N КГ-А40/11696-05-П).

Кроме того, в соответствии с нормами ст. 170 ГК РФ мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Также ничтожна притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку.

Однако на практике имеют место случаи, когда предпринимательская или иная экономическая деятельность не осуществляется, и все сделки в процессе такой "деятельности" являются ничтожными в силу ст. 168 ГК РФ.

В соответствии с п. 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Как показывает судебная практика, в случае признания действий налогоплательщика неправомерными на них не распространяются право на уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом, как устанавливает п. 11 Постановления N 53, судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, Постановлением N 53:

- установлен принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики;

- исключено понятие недобросовестности налогоплательщика;

- установлен конкретный и исчерпывающий перечень обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.

Иные обстоятельства признания необоснованной налоговой выгоды могут быть установлены только в совокупности и взаимосвязи друг с другом;

- нормативно закреплены следующие доктрины:

- деловой цели (для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера));

- приоритета существа над формой (если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции);

- экономической целесообразности сделки (о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг);

- окончательно закреплено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала;

- установлено, что в сфере экономических и гражданских отношений действует принцип осмотрительности и осторожности участников таких отношений.

Ю.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

30.03.2007

————