"Аудит и налогообложение", 2007, N 4

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ

Законодательной основой лизинговых операций служит Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Статья 31 данного Закона предусматривает, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Независимо от того, учитывается предмет лизинга на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя, в налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Это не распространяется на основные средства 1-й, 2-й и 3-й амортизационных групп (если амортизация по ним начисляется нелинейным методом).

Рассмотрим ситуацию, когда условиями договора лизинга предусмотрено, что амортизацию начисляет лизингополучатель, то есть предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Так как первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, в эти расходы не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

Таким образом, для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо, чтобы лизингодатель представил ему документ, содержащий информацию о первоначальной стоимости объекта лизинга (эта информация может содержаться также в тексте самого договора лизинга).

Для определения амортизационной группы объектов лизинга, как и в общих случаях, следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

При этом срок полезного использования приобретенного оборудования определяется в соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ для объектов, бывших в эксплуатации, то есть норма амортизации по этому имуществу исчисляется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (если предмет лизинга был ранее в эксплуатации).

Следует обратить особое внимание на особенности учета в случае указания или, наоборот, отсутствия указания в договоре выкупной цены предмета лизинга.

Согласно ст. 28 Закона N 164-ФЗ в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии с разъяснениями, данными в Письме Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Позиция Минфина для случая, когда договором лизинга не предусмотрено указание выкупной цены предмета лизинга, также изложена в вышеуказанном Письме. Она заключается в следующем:

"В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю".

Очень часто стороны при заключении договора лизинга указывают достаточно условную - весьма незначительную цену лизинга, что позволяет учесть в составе лизинговых платежей практически всю сумму (без учета сумм амортизации). Мы бы рекомендовали с определенной осторожностью подходить к этому вопросу, так как налоговые органы в данном случае могут воспользоваться положениями ст. 40 НК РФ и доначислить налоги, исходя из рыночной стоимости имущества.

Указания на это содержатся в Письме Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576:

"В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере одного рубля. При этом следует учитывать, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга.

Пунктом 4 ст. 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Следовательно, при определении рыночной цены выкупа лизингополучателем предмета лизинга, полученного по договору лизинга, должны учитываться особенности данного вида сделок.

При этом рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, по нашему мнению, должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях".

После уплаты выкупной цены предмета лизинга предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя. Документальным подтверждением перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются, в частности, договор лизинга, документы, подтверждающие уплату выкупной цены, акт перехода права собственности на предмет лизинга.

У лизингополучателя приобретение в собственность лизингового имущества отражается как приобретение амортизируемого имущества, если предмет лизинга является амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее 10 000 руб.

В случае если выкупаемое имущество, учитываемое на балансе лизингодателя, признается для лизингополучателя амортизируемым имуществом, его первоначальная стоимость определяется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. Учитывая, что предмет лизинга уже эксплуатируется лизингополучателем, в его первоначальную стоимость включаются только расходы на его приобретение (выкупная цена). (Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/90.)

Итак, для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе к нему права собственности на предмет лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом стоимость амортизируемого имущества учитывается в расходах организации для целей налогообложения посредством механизма амортизации.

Расходы лизингополучателя на приобретение в собственность предмета лизинга (выкупная цена предмета лизинга), являющегося амортизируемым имуществом, до момента передачи предмета лизинга в собственность лизингополучателя не включаются в состав расходов у лизингополучателя.

Таким образом, следует четко различать лизинговые платежи и выкупную цену предмета лизинга.

Следует отметить, что после окончания срока действия договора лизинга (при условии полного погашения лизинговых платежей) при начислении амортизации организация-лизингополучатель будет уже не вправе применить специальный коэффициент, установленный ст. 259 НК РФ для предметов лизинга, поскольку имущество уже не признается лизинговым.

Лизинговые платежи на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ признаются расходом лизингополучателя за вычетом сумм начисленной амортизации и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при применении в налоговом учете метода начисления датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров.

Данный порядок не распространяется на ту часть лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125).

Очень часто лизингополучатель, получив оборудование в лизинг, осуществляет за счет собственных средств монтаж оборудования и пуско-наладочные работы, необходимые для начала эксплуатации оборудования.

В этом случае представляется интересным вопрос об учете в целях налогообложения затрат, связанных с монтажом оборудования и пуско-наладочными работами. Ответ на него содержится в вышеупомянутом Письме Минфина:

"Что касается проектных, монтажных и пуско-наладочных работ по вводу объекта лизинга в эксплуатацию, осуществляемых лизингополучателем за счет собственных средств, сообщаем следующее.

Пунктом 1 ст. 257 Кодекса определено, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Таким образом, вышеназванные расходы не включаются в первоначальную стоимость объекта лизинга и при условии их соответствия критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

При этом расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций".

Пример. Организация получила оборудование по договору лизинга сроком на один год, которое учитывается на балансе лизингополучателя, а после окончания срока действия договора лизинга переходит в его собственность при условии выплаты общей суммы по договору.

Сумма расходов лизингодателя на приобретение оборудования составила 300 000 руб. (без НДС). Общая сумма договора лизинга - 600 000 руб. (без НДС), в том числе выкупная цена - 120 000 руб. (без НДС). Общая сумма договора лизинга выплачивается равными долями в течение срока действия договора (по 50 000 руб. в месяц). Срок использования оборудования в налоговом учете равен пяти годам.

Ежемесячная сумма начисленной амортизации составит:

300 000 руб. : 5 лет : 12 мес. = 5000 руб.

Организация в течение срока договора лизинга в составе расходов при налогообложении прибыли учитывает сумму начисленной амортизации:

5000 руб. x 12 мес. = 60 000 руб.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК в составе прочих расходов организация ежемесячно учитывает сумму лизинговых платежей за вычетом суммы начисленной амортизации. При этом выкупная цена оборудования в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы, для целей налогообложения прибыли в течение договора лизинга не учитывается.

Ежемесячно в составе прочих расходов организация учитывала:

(600 000 руб. - 120 000 руб.) : 12 мес. - 5000 руб. = 35 000 руб.

Таким образом, в течение срока договора лизинга (12 мес.) расходы организации по данному договору в целях налогообложения прибыли составили 480 000 руб., в том числе амортизация - 60 000 руб. и лизинговые платежи - 420 000 руб.

В момент перехода права собственности в составе амортизируемого имущества в налоговом учете организация отразила приобретенное оборудование, первоначальная стоимость которого равна выкупной цене (120 000 руб.).

Далее организация в течение 48 месяцев учитывает в расходах амортизацию в размере:

120 000 руб. : 48 мес. = 2500 руб.

С.Мазур

Ведущий аудитор

ООО "АКЦ Виктория"

Подписано в печать

30.03.2007

————