"Аудит и налогообложение", 2007, N 4

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

При исчислении налога на добавленную стоимость следует руководствоваться гл. 21 НК РФ и Методическими рекомендациями по применению данной главы. Рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость строительно-монтажными организациями в соответствии с нормами Налогового кодекса.

Согласно НК РФ плательщиками НДС признаются организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на которых возложена обязанность по уплате данного налога. Каждая строительно-монтажная организация, являющаяся юридическим лицом и состоящая согласно ст. 144 НК РФ на учете в качестве налогоплательщика, исчисляет и уплачивает НДС в бюджет в соответствии с положениями гл. 21 настоящего Кодекса.

Объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Для строительных организаций объектом налогообложения является реализация строительно-монтажных работ (СМР), выполненных по договорам строительного подряда с заказчиком.

Обращаем внимание, что возникновение объекта налогообложения по строительно-монтажным работам находится в прямой зависимости от места нахождения этих работ. Если строительная организация оказывает услуги на территории России, следовательно, она должна начислить НДС на работы. Если строительная организация оказывает услуги за пределами России, то в таком случае объект обложения аналогичным налогом возникает на территории иностранного государства.

Местом реализации работ согласно ст. 148 НК РФ признается территория России, если это работы с недвижимым имуществом - строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные и озеленительные.

Пример 1. Российская строительная фирма заключила договор с иностранной фирмой на проведение капитального ремонта здания, принадлежащего на праве собственности иностранному юридическому лицу. Здание находится в Москве. Должна ли строительная фирма начислить НДС на оказываемые услуги?

Сделка касается недвижимого имущества, критерием признания территории Российской Федерации, местом реализации является место нахождения данного имущества. Москва расположена на территории РФ, следовательно, данные услуги строительная организация будет оказывать на территории России, и, соответственно, на свои услуги фирма должна будет начислить НДС.

Если бы ремонтируемое здание находилось, например, на территории Болгарии, то российская строительная фирма должна была начислять на свои услуги аналог НДС, так как местом реализации данных работ была бы территория иностранного государства.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется в соответствии со ст. 154 НК РФ.

Однако есть одна особенность при реализации СМР: выполненными считаются работы, произведенные как собственными силами организации, так и привлеченными субподрядными организациями.

В НК РФ прямо не содержится норма, устанавливающая состав налоговой базы генподрядной организации: входят в нее общий объем работ по генеральному подряду или только работы, выполненные собственными силами.

Ставка НДС у строительных организаций в соответствии со ст. 164 НК РФ всегда составляет 18%.

В соответствии со ст. 167 НК РФ строительно-монтажные организации имеют право устанавливать в целях налогообложения момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС либо "по оплате", либо "по отгрузке":

- для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Необходимо отметить, что если в отношении прибыли строительные организации, как правило, выбирают метод начисления, то момент возникновения налоговой базы по НДС выбирают "по оплате".

Обращаем внимание: если генподрядчик передает строительные материалы субподрядной организации с переходом права собственности, то порядок уплаты НДС при передаче материалов субподрядной организации зависит от того, как в организации определяется выручка в целях уплаты НДС.

На основании положений ст. 167 НК РФ следует, что если выручка определяется "по отгрузке", то уплата НДС наступает в момент передачи материалов субподрядной организации.

Если выручка определяется "по оплате", то НДС уплачивается после того, как будет зачтен долг субподрядной организации по материалам (п. п. 1, 2 ст. 167 НК РФ).

В учете генподрядной организации передача строительных материалов отражается следующими проводками (к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" рекомендуем открыть субсчет 62-3 "Расчеты за ТМЦ", к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - субсчет 60-1 "Расчеты с субподрядчиком").

Дт 62-3 Кт 91-1 - выставлен счет субподрядной организации за переданные строительные материалы;

Дт 91 Кт 10 - списана покупная стоимость строительных материалов (без НДС);

Дт 91-2 Кт 68-1 (76-7) - исчислен НДС с реализации материалов;

Дт 60-1 Кт 62-3 - зачтена задолженность субподрядной организации за материалы.

Расчеты за строительные материалы осуществляются по рыночным ценам с учетом общехозяйственных и транспортно-заготовительных расходов.

Полная стоимость материалов, отпускаемых субподрядчику, определяется до их передачи и в этой оценке отражается в учете и отчетности.

В соответствии с действующим порядком оформления сдачи-приемки выполненных строительно-монтажных работ днем отгрузки (выполнения работ) и оформления акта приемки-сдачи выполненных работ по установленной форме считается последний день выполнения работ или последний день календарного месяца.

Порядок исчисления НДС определен ст. 166 НК РФ. Налоговый период для исчисления НДС установлен ст. 163 НК РФ и считается в общем случае как календарный месяц.

Налоговые вычеты

Сумма НДС, которую должен заплатить налогоплательщик в бюджет, определяется как разница между начисленной суммой налога с операций, подлежащих налогообложению, и суммой налоговых вычетов. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Основные требования НК РФ для реализации права налогоплательщика на вычет:

- товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

- наличие соответствующих первичных документов;

- данные товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету и оплачены.

В случае использования товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализации (передаче) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пп. 1 - 3 п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик должен руководствоваться п. 2 ст. 170 НК РФ. Согласно данному пункту суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию России, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 настоящего Кодекса.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику:

- подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

- предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

- предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Условия применения вычетов установлены п. п. 1 - 5 ст. 172 НК РФ:

- объект завершенного капитального строительства (основных средств) должен быть поставлен на учет;

- на объект основных средств начисляется амортизация;

- произведена оплата предъявленных сумм налога;

- в наличии имеется счет-фактура с выделенной суммой НДС.

Положения абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ могут применять только инвесторы (или другие субъекты инвестиционной деятельности, если они выполняют одновременно функции инвестора), потому что принять объект к учету может только собственник (инвестор).

Нередко инвестор сам перечисляет деньги подрядчику, минуя расчетный счет заказчика. В этом случае счет-фактуру по произведенным затратам он отразит в книге покупок.

При постановке на учет объекта завершенного строительства и в случае использования его в облагаемой налогом деятельности инвестор принимает к вычету НДС по всем расходам.

При приобретении объектов незавершенного строительства вычет не следует производить до момента завершения строительства или до момента дальнейшей реализации данного объекта незавершенного капитального строительства.

Если строительная организация получит аванс, то у нее в соответствии со ст. 162 НК РФ уже возникает обязанность уплатить НДС.

Для применения вычетов по НДС не важно, по какому объекту возникает обязанность по уплате НДС. Например, организация ведет строительство нескольких объектов и один из них принят к учету для собственного потребления. У организации возникает обязанность начислить НДС на стоимость выполненных работ и заплатить его в бюджет. В этом же периоде правомерно применить вычет налога по затратам на любой объект, по которому данная организация является подрядчиком.

Обычно сметой на строительство предусмотрены работы по благоустройству территории. Акт ввода объекта должен оформляться вместе с объектами благоустройства. А если строительство объекта закончено в декабре и работы провести невозможно, то в таком случае кредиторскую задолженность перед инвесторами нельзя считать экономией от строительства объекта и считать ее объектом обложения налогом у заказчика.

Обращаем внимание на изменение в п. 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Изменения в Правила внесены Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84.

На наш взгляд, изменение в п. 9 Правил уточнило момент регистрации счетов-фактур и полностью совпадает с аналогичным положением п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов.

При принятии на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной последующей оплаты. У каждой суммы делается пометка "частичная оплата" и указываются реквизиты счета-фактуры.

Кстати, согласно изменениям организация может принять вычет по НДС в случае импорта материалов и уплаты на таможне только сумм НДС, даже если сам товар еще не оплачен.

Отметим еще важный момент для строительных организаций. В строку 5 показателей счета-фактуры номер платежно-расчетного документа заполняется только в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящего выполнения строительных работ. При этом при получении нескольких авансовых платежей счет-фактура оформляется в течение пяти дней после подписания акта выполненных работ и в строку 5 вводятся реквизиты всех платежных документов по авансовым платежам.

Если строительная организация получает аванс в размере 100% сметной стоимости объекта, а договором предусмотрена поэтапная сдача работ с переходом права собственности на произведенные работы, то счет-фактура оформляется после каждого этапа сдачи работ.

Суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, исчисляются на основании п. 1 ст. 173 НК РФ по итогам каждого налогового периода путем уменьшения общей суммы, исчисляемой в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму произведенных налоговых вычетов.

Порядок и сроки уплаты налога в бюджет определены ст. 174 НК РФ. Пунктом 1 ст. 174 НК РФ установлена уплата налога исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Исключение в части сроков уплаты налога предусмотрено для налогоплательщиков, у которых ежемесячно в течение квартала суммы выручки от реализации без учета налога не превышают одного миллиона рублей. Они вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 6 ст. 174 НК РФ).

Статьей 176 НК РФ установлен порядок возмещения излишне уплаченных сумм налога. В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму исчисленного налога по реализованным товарам (работам, услугам), то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) организации.

Рассмотрим условия применения вычетов по НДС при неденежных формах расчетов.

Пример 2. Строительная фирма построила жилой дом. В процессе строительства фирма заключила договор с организацией на поставку материалов. В счет оплаты поставки материалов организации в соответствии с договором была передана квартира в построенном доме (с обязательной государственной регистрацией данной сделки).

В данной ситуации строительная фирма реализует организации квартиру в построенном фирмой доме в обмен на ранее поставленные организацией материалы.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС.

Относительно налоговых вычетов по НДС следует отметить следующее. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В рассматриваемом случае строительная фирма произвела оплату поставленных материалов путем передачи организации собственной готовой продукции (квартиры). Следовательно, она имеет право принять к вычету сумму НДС по поставленным материалам (при условии соблюдения всех остальных условий применения вычетов).

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

Таким образом, в данном случае строительная фирма имеет право принять к вычету сумму НДС, уплаченную организации, исчисленную исходя из фактической себестоимости (балансовой стоимости) передаваемой готовой продукции (квартиры). Вычет налога может применяться не ранее момента передачи квартиры.

В отличие от бартерных операций (условия мены в которых предусмотрены договором) взаимозачет производится при наличии взаимной задолженности и в соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ считается оплатой.

Пример 3. Строительная фирма получила материалы по договору поставки в январе у организации, но не оплатила их. В марте строительная фирма заключила договор с организацией-поставщиком на проведение ремонта и закончила его в апреле.

В этом же периоде строительная фирма и организация составили акт о взаимозачете встречной задолженности. И только после проведенного зачета взаимных требований строительная фирма имеет право применить вычет по полученным материалам.

При передаче за полученные товары, работы, услуги собственного векселя либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, вычет применяется и исчисляется только после фактической уплаты по собственному векселю.

Если же строительная организация передала в счет оплаты вексель третьего лица (например, банковский вексель), то к вычету принимаются суммы налога исходя из балансовой стоимости указанного векселя, переданного в счет оплаты товаров, работ, услуг.

Организация может применить вычет и при оплате заемными средствами, полученными по договору займа в банке. Но если за организацию оплату произведет другая организация, то вычет применить будет проблематично. Проблемы с налоговыми органами по применению вычетов будут у организаций, если оплату товаров они произведут за счет заемных средств, полученных у другой организации или полученных из бюджета.

Попробуем разобраться с этой ситуацией.

Одним из условий использования налогового вычета является фактическая уплата поставщику сумм НДС. В п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой Закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс" указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

В федеральных судах округов нет единого подхода к решению вопроса о правомерности применения налогового вычета при оплате товаров за счет заемных денежных средств со счета заимодавца.

Правомерность применения налогового вычета подтверждена Постановлениями ФАС Северо-западного округа от 28.08.2002 по делу N А52/972/2002/2; Волго-Вятского округа от 06.03.2003 по делу N А38-15/231-02 и от 28.02.2003 по делу N А28-6729/02-336/18. Суд указал, что денежные средства фактически предоставлены истцу, поскольку он ими распорядился по своему усмотрению, дав распоряжения произвести расчеты со своим поставщиком. Таким образом, стоимость товара, в том числе НДС, оплачена из средств налогоплательщика. При этом нормами Налогового кодекса факт уплаты или неуплаты НДС покупателем поставщику не ставится в зависимость от источника поступления этих денежных средств у покупателя. В НК РФ не указано, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) из заемных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику этих товаров (работ, услуг) только после погашения кредита.

Противоположное мнение высказывают суды других регионов. Они считают, что при оплате товаров заемными денежными средствами со счета заимодавца до возврата суммы займа налогоплательщиком затраты на уплату НДС реально не понесены, соответственно, возмещение НДС произведено необоснованно (Постановления ФАС Поволжского округа от 20.06.2002 по делу N А65-16303/2001-СА3-11; Восточно-Сибирского округа от 06.08.2003 по делу N А58-51/03-Ф02-2413/03-С1; Западно-Сибирского округа от 13.01.2003 по делу N Ф04/139-581/А67-2002).

К аналогичному выводу суд пришел и в случае, когда третье лицо произвело оплату за товар на основании договора о финансовой помощи (Постановления ФАС Уральского округа от 09.09.2003 по делу N Ф09-2898/03-АК, от 20.01.2003 по делу N Ф09-2887/02-АК).

Подобная ситуация сложилась и при рассмотрении дел о правомерности применения налогового вычета, если оплата за организацию произведена физическим лицом (Постановления ФАС Центрального округа от 06.05.2003 по делу N А09-8580/02-16; Дальневосточного округа от 06.03.2002 по делу N Ф03-А73/02-2/330; Восточно-Сибирского округа от 26.02.2002 по делу N А33-10898/01-С3а-Ф02-292/02-С1; Волго-Вятского округа от 25.07.2001 по делу N А79-853/01-СК1-799).

На основании изложенного следует вывод: при оплате товаров за налогоплательщика третьим лицом налоговый вычет может быть применен только после возмещения расходов третьему лицу. В противном случае свою правоту придется доказывать в суде, и при этом нет уверенности, что суд вынесет положительное для налогоплательщика решение.

Еще на один момент при начислении НДС хотелось бы обратить внимание.

По мнению налоговых органов, если по договору о совместной деятельности передается имущество, то следует восстановить НДС со стоимости недоамортизируемого имущества. Свое мнение они основывают на том, что в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады по договору о совместной деятельности, не признаются реализацией товаров, работ или услуг и не признаются объектом обложения налогом (п. 2 ст. 146 НК РФ).

Следовательно, имущество будет участвовать в необлагаемой налогом деятельности, и ранее принятая к вычету сумма НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

И.Кожедубова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

30.03.2007

————