"Аудит и налогообложение", 2007, N 4

ИМПОРТ ТОВАРОВ

Бухгалтерский учет

Импортные товары - это ввезенные товары на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Учет импортных товаров торговыми организациями имеет особенности, на которые хотелось бы обратить внимание.

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", организации, осуществляющие торговую деятельность, могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи товаров в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Затраты по заготовке и доставке товаров включают в себя, в частности:

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

- затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену, установленную договором;

- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

- начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- расходы по страхованию.

Таким образом, если условиями поставки предусмотрено, что перевозку и страхование импортных товаров производит покупатель, в бухгалтерском учете такие расходы могут быть отнесены к расходам на продажу. Однако следует учесть, что к расходам на продажу могут быть отнесены только те расходы на транспортировку и страхование, которые покупатель оплатил после перехода к нему права собственности на импортный товар. Если же он оплачивал такие расходы до перехода к нему права собственности, то покупатель не сможет отразить эти расходы в бухгалтерском учете, поскольку в соответствии с российским законодательством все расходы по имуществу может нести только его собственник, если иное не предусмотрено условиями договора. Чтобы не возникало подобных ситуаций, в контракте необходимо указывать, что транспортные расходы и расходы по страхованию несет покупатель.

Начисляемые же таможенные платежи к расходам на продажу не относятся, так как они включаются в фактическую стоимость товаров.

По окончании отчетного периода при формировании финансового результата на основании п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Организация в учетной политике может также предусмотреть, что расходы на продажу будут распределяться между реализованными и нереализованными товарами. В этом случае необходимо указать, какие именно расходы по заготовке и доставке товаров подлежат распределению и какой метод будет применяться при распределении расходов.

Пример 1. Организация заключила внешнеторговый контракт с иностранным поставщиком на поставку партии товаров. Контрактная стоимость товара составила 10 000 евро. Условия поставки - Инкотермс-2000 FCA иностранный порт. В соответствии с условиями поставки в обязанности покупателя входит заключение договора на перевозку и оплата услуг перевозчика. Стоимость услуг перевозчика - 2500 евро. Право собственности и риск случайной гибели переходят к покупателю на дату сдачи товаров иностранным поставщиком перевозчику.

На дату прибытия товаров в таможенный пункт на территории России импортер представил таможенную декларацию. Таможенная стоимость товаров, на основании которой рассчитываются таможенные платежи, - 12 500 евро (10 000 руб. + 2500 руб.), ставка таможенной пошлины - 10%.

Часть поступивших товаров (60%) сдана на склад организации, оставшиеся 40% реализованы покупателю на таможенном пункте. Договорная цена реализации товаров - 283 200 руб., в том числе НДС - 43 200 руб.

Помимо указанных расходов по доставке товаров организацией начислены заработная плата в сумме 25 000 руб. и ЕСН - 6500 руб.

Учетной политикой организации установлено: в целях исчисления налога на прибыль применяется метод начисления; расходы по заготовке и доставке товаров относятся к расходам на продажу; распределению по окончании отчетного периода подлежат только транспортные расходы.

Курс евро составил (условно):

- на дату оплаты услуг перевозчика - 33,10 руб. за 1 евро;

- на дату принятия к учету товаров - 33 руб. за 1 евро;

- на дату оформления таможенной декларации - 33,60 руб. за 1 евро.

Для отражения таможенных платежей будем использовать в данном примере субсчета:

76-1 "Таможенная пошлина";

76-2 "Таможенный сбор в рублях";

76-3 "Таможенный сбор в валюте";

76-4 "Расчеты с таможней по НДС".

Определим сумму транспортных расходов, подлежащую списанию по окончании отчетного периода. Допустим, что остаток товара на начало отчетного периода составил 70 000 руб., остаток транспортных расходов - 18 000 руб. Таким образом:

- сумма прямых расходов:

18 000 руб. + 83 500 руб. = 101 500 руб.;

- стоимость товаров:

70 000 руб. + 376 630 руб. = 446 630 руб.;

- средний процент:

101 000 руб. : 446 630 руб. = 22,61%.

Транспортные расходы на остаток товаров на конец отчетного периода:

(446 630 руб. - 150 652 руб.) x 22,61% = 66 920,63 руб.

Прямые расходы, которые необходимо списать в отчетном периоде:

83 500 руб. - 66 920,63 руб. = 16 579,37 руб.

Дт 60 Кт 52 - 82 750 руб. - оплачены услуги перевозчика (2500 евро x 33,10 руб.);

Дт 41 Кт 60 - 334 000 руб. - приняты к учету импортные товары на дату перехода права собственности на товар (10 000 евро x 33,40 руб.);

Дт 44 Кт 60 - 83 500 руб. - отражены расходы на перевозку (2500 евро x 33,40 руб.);

Дт 60 Кт 91 - 750 руб. - отражена курсовая разница (2500 евро x (33,40 - 33,10));

Дт 41 Кт 76-1 - 42 000 руб. - на дату оформления таможенной декларации начислена таможенная пошлина (12 500 евро x 10% x 33,60 руб.);

Дт 41 Кт 76-2 - 420 руб. - начислен таможенный сбор в рублях (12 500 евро x 0,1% x 33,60 руб.);

Дт 41 Кт 76-3 - 210 руб. - начислен таможенный сбор в валюте (12 500 евро x 0,05% x 33,60 руб.);

Дт 19 Кт 76-4 - 83 160 руб. - начислен НДС по ввезенным товарам (((12 500 евро x 33,60 руб.) + 42 000 руб.) x 20%);

Дт 62 Кт 90 - 283 200 руб. - на дату продажи части поступивших товаров отражена продажа части товаров;

Дт 90 Кт 68 - 43 200 руб. - начислен НДС;

Дт 90 Кт 41 - 150 652 руб. - списана фактическая себестоимость проданных товаров ((334 000 руб. + 42 000 руб. + 420 руб. + 210 руб.) x 40%);

Дт 44 Кт 70 - 25 000 руб. - на последний день отчетного периода начислена заработная плата работникам;

Дт 44 Кт 69 - 6500 руб. - отражена сумма ЕСН;

Дт 90 Кт 44 - 33 900 руб. - списаны расходы, не подлежащие распределению;

Дт 90 Кт 44 - 16 579,37 руб. - списаны транспортные расходы, приходящиеся на проданные товары;

Дт 90 Кт 99 - 41 268,63 руб. - отражена прибыль отчетного периода.

Налоговый учет

Порядок формирования фактической стоимости покупных товаров в налоговом учете не регламентируется. В ст. 320 НК РФ рассматриваются лишь особенности распределения расходов по торговым операциям. Рассмотрим эти особенности.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные аналогичные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относится стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, исчисляется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

- определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

- определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

- рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

- определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Следует обратить внимание, что данная методика применяется именно для распределения транспортных расходов на остатки незавершенного производства.

К стоимости приобретения товаров средний процент не применим. Транспортные расходы являются прямыми, и в связи с этим не подлежит списанию та их часть, которая относится к остаткам товаров на конец месяца.

При реализации покупных товаров стоимость их приобретения определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов:

- по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения товаров (ЛИФО);

- по стоимости единицы товара;

- по средней стоимости.

Организации оптовой торговли, как правило, применяют метод "по стоимости единицы товара". Для большинства организаций розничной торговли единственно приемлемым является метод "средней стоимости".

Целесообразно использовать одинаковый метод оценки в целях и бухгалтерского учета, и налогообложения прибыли.

Необходимо иметь в виду, что в организациях, реализующих собственные товары, их себестоимость в бухгалтерском учете должна исчисляться в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В гл. 25 НК РФ нет специального определения понятия "транспортные расходы". Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо ориентироваться на идентичное понятие, используемое в нормативных актах регулирования бухгалтерского учета.

К транспортным расходам торговой организации относятся:

- оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (а также за подачу вагонов, взвешивание грузов и пр.);

- оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них;

- плата за экспедиционные операции и другие услуги;

- стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.) и утепление (солома, опилки, мешковина и пр.);

- плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и других местах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

- плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам, согласно заключенным договорам.

В Письме Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-04 говорится, что к прямым расходам, в частности, относятся расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, осуществляющего торговые операции.

При этом расходы на доставку товаров от склада налогоплательщика покупателям данных товаров к прямым расходам не относятся.

Далее в Письме сказано, что если при приобретении товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, доставка до склада налогоплательщика - торговой организации осуществляется собственным транспортом налогоплательщика, то в соответствии со ст. 320 НК РФ такие расходы относятся к прямым расходам. Другие расходы на содержание собственного автотранспорта, занятого перевозкой товаров, относятся к косвенным расходам по торговым операциям.

Налог на добавленную стоимость

Если организация приобретает товары за границей Российской Федерации, то при осуществлении ввоза таких товаров на таможне нужно будет уплатить НДС.

Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что данный налог взимается и в качестве обычного налога, и в качестве таможенного платежа. В связи с этим все плательщики НДС разделяются фактически на две группы:

1) плательщики налога;

2) плательщики НДС на таможне.

Плательщиками НДС на таможне являются лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. То есть при отнесении хозяйствующих субъектов к данной категории необходимо руководствоваться нормами таможенного права.

НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, согласно ст. 318 ТК РФ, является одним из видов таможенных платежей.

Поскольку плательщики НДС на таможне определяются по нормам таможенного права, ст. ст. 144 и 145 НК РФ в отношении плательщиков НДС на таможне не применяются. Нормы, изложенные в этих статьях, применяются только к определенной категории плательщиков НДС - к организациям и индивидуальным предпринимателям.

Однако необходимо отметить, что если осуществляется ввоз товаров на территорию РФ в соответствии с перечнем товаров, содержащимся в ст. 150 НК РФ, то НДС на таможне не уплачивается.

Данной статьей определено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию РФ следующих товаров:

- товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) РФ, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

- товаров, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;

- материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний, Перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 N 283 "Об утверждении Перечня материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость";

- художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством РФ к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов России;

- всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

- товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования РФ на основании международного договора;

- технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых на территорию России в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;

- необработанных природных алмазов;

- товаров, которые предназначены для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

- валюты РФ и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей;

- продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными организациями РФ;

- судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов.

Нормы гл. 21 НК РФ в отношении внешнеторговых операций содержат несколько моментов, на которые необходимо обратить внимание.

Во-первых, при осуществлении внешнеторговых операций порядок и сроки уплаты НДС несколько отличаются от обычного порядка. Так как при ввозе товаров из-за границы данный налог выступает в качестве таможенного платежа, плательщик НДС должен руководствоваться нормами таможенного права и действовать в соответствии с Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131 (далее - Инструкция N 131).

Согласно п. 24 данной Инструкции при ввозе товаров на территорию России НДС уплачивается до (или одновременно) с принятием таможенной декларации.

Если таможенная декларация не была подана в срок, установленный Таможенным кодексом РФ, то сроки уплаты НДС исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации.

Пунктом 1 ст. 129 ТК РФ установлено, что таможенная декларация на товары, ввозимые на таможенную территорию России, подается не позднее 15 дней со дня предъявления товаров таможенным органам в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

В необходимых случаях по мотивированному письменному обращению декларанта таможенные органы могут продлить срок подачи таможенной декларации. Если окончание срока подачи таможенной декларации приходится на нерабочий день таможенного органа, днем окончания этого срока считается следующий за ним рабочий день таможенного органа.

Кроме того, если плательщик НДС на таможне не заплатил НДС в течение 15 дней с момента поступления товара на таможню, таможенные органы вправе начислить пени в соответствии со ст. 349 ТК РФ.

По общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки уплаты НДС на таможне, начиная со дня, следующего за днем истечения срока уплаты, по день исполнения обязанности по уплате либо по день принятия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты включительно. Пени начисляются в процентах, соответствующих 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, от суммы неуплаченного налога. При этом применяется ставка рефинансирования, действующая в период просрочки.

Пример 2. ООО "Торговля" осуществляет импортные поставки технологического оборудования из Японии. Товар поступил на таможенную территорию России 17 января. Организация не успела вовремя подать таможенную декларацию и заплатить НДС. В соответствии с Таможенным кодексом срок подачи декларации истек 31 января. Следовательно, начиная с 1 февраля до того момента, когда ООО "Торговля" заплатит НДС, таможня насчитает пени за просрочку платежа.

Во-вторых, при определении суммы налога необходимо руководствоваться ст. 160 НК РФ и положениями Инструкции N 131.

Пунктом 1 ст. 160 НК РФ определено, что при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в п. п. 3 и 5 ст. 160 НК РФ, и с учетом ст. ст. 150 - 152 НК РФ) на таможенную территорию России налоговая база определяется как сумма:

- таможенной стоимости этих товаров;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

При ввозе на таможенную территорию России продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории России в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки (п. 2 ст. 160 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 160 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию России.

В том случае, если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию России товаров присутствуют как подакцизные, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.

Если в составе партии ввозимых на таможенную территорию России товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории России для переработки вне таможенной территории России, налоговая база определяется в аналогичном порядке.

Если в соответствии с международным договором России отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на ее территорию товаров, то налоговая база будет определяться как:

- сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до границы России;

- подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров) (п. 4 ст. 160 НК РФ).

Таким образом, исходя из положений налогового и таможенного законодательства при расчете НДС, который нужно заплатить на таможне, в отношении товаров, облагаемых таможенными пошлинами и акцизами, можно использовать следующую формулу:

1. С = (С + П + А ) x Н,

НДС Т С С

где

С - сумма налога на добавленную стоимость;

НДС

С - таможенная стоимость ввозимого товара;

Т

П - сумма ввозной таможенной пошлины;

С

А - сумма акциза;

С

Н - ставка НДС в процентах.

В том случае, если из-за границы ввозится товар, который освобожден от таможенных пошлин, но облагается акцизами, при расчете НДС будет использована формула:

2. С = (С + А ) x Н.

НДС Т С

Если завозится товар, который облагается таможенными пошлинами, но освобожден от акцизов, то используется формула:

3. С = (С + П ) x Н.

НДС Т Т

Если товар освобожден от уплаты таможенных пошлин и акцизов, применяется формула:

4. С = С x Н.

НДС Т

Налоговые ставки по ввозимым товарам устанавливаются в таком же порядке, что и в гл. 21 НК РФ.

Ставка НДС в размере 10% применяется в отношении:

- продовольственных товаров по перечню, установленному частью второй НК РФ;

- по товарам для детей по перечню, установленному частью второй НК РФ;

- периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

- книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

- следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделий медицинского назначения.

Коды указанных товаров в соответствии с ТН ВЭД определяются Правительством РФ.

Перечни товаров, в отношении которых применяется ставка НДС в размере 10%, с указанием кодов товаров в соответствии с ТН ВЭД России доводятся до таможенных органов РФ отдельными нормативными документами ГТК России.

В отношении иных товаров применяется ставка НДС в размере 18%.

Пример 3. ООО "Торговля" по контракту с немецкой фирмой ввозит на территорию России партию натурального вина (2000 бутылок по 0,75 литра). Сумма контракта составляет 15 000 долл. США.

17 января товар пересек границу России.

18 января ООО представило таможенную декларацию и одновременно с подачей декларации уплатило на таможне таможенные сборы, таможенную пошлину, НДС и сумму акциза.

20 января ООО перечислило оплату немецкой стороне.

Сумму сборов, взимаемых за таможенное оформление, рассматривать не будем, так как она не влияет на расчет суммы НДС.

Допустим, что ставка таможенной пошлины на вино составляет 20% от стоимости контракта, ставка акциза - 2,20 руб. за 1 литр, курс ЦБ РФ (условно) составил:

17 января - 31,80 руб. за 1 долл.;

18 января - 31,78 руб. за 1 долл.;

20 января - 31,75 руб. за 1 долл.

Тогда сумма таможенной пошлины, которую заплатит ООО "Торговля" на таможне, составит:

15 000 долл. x 20% x 31,78 руб. = 95 340 руб.

Сумма акциза:

2000 руб. x 0,75 л x 2,20 руб. = 3300 руб.

Ставка НДС по данному товару составляет 18%, причем данный товар не освобождается от таможенных пошлин и акцизов.

Следовательно, чтобы рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате на таможне, воспользуемся формулой 1:

((15 000 долл. x 31,78 руб.) + 95 340 руб. + 3300 руб.) x 18% = 103 561,20 руб.

В бухгалтерском учете при начислении НДС к уплате делаются следующие проводки:

17 января

Дт 41 Кт 60 - 477 000 руб. - отражено поступление товара от поставщика (15 000 долл. x 31,80 руб.);

18 января

Дт 19 Кт 68 - 103 561,20 руб. - начислен НДС, подлежащий к уплате на таможне;

Дт 68 Кт 51 - 103 561,20 руб. - уплачен НДС на таможне;

20 января

Дт 60 Кт 52 - 476 250 руб. - перечислена стоимость товаров поставщику

(15 000 долл. x 31,75 руб.);

Дт 60 Кт 91-1 - 750 руб. - отражена положительная курсовая разница

(15 000 долл. x (31,80 руб. - 31,75 руб.)).

Формируя первоначальную стоимость товара, бухгалтер ООО "Торговля" учтет в составе стоимости товара сумму уплаченного на таможне акциза, таможенную пошлину и стоимость таможенных сборов. Таковы требования ПБУ 5/01.

Третье, на что следует обратить внимание: НДС, уплаченный российским налогоплательщиком, можно принять к вычету. Это право налогоплательщика закреплено в ст. 171 НК РФ. В соответствии с п. 2 данной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории России либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, если выполняются требования налогового законодательства в отношении дальнейших операций, связанных с товарами, ввезенными на территорию России, то "входной" НДС, уплаченный на таможне, можно возместить из бюджета. В данном случае документами, подтверждающими право налогоплательщика на вычет НДС, будут внешнеэкономический договор (контракт), инвойс (счет) иностранного контрагента и таможенная декларация, где записана сумма НДС, уплаченная импортером на таможне.

Следует иметь в виду, что при осуществлении внешнеторговых операций, уплатив на таможне сумму НДС, налогоплательщик должен сделать запись в книге покупок. Основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур являются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

Это требование закреплено в п. 10 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914). Однако Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 в Постановление N 914 внесены изменения. Данные изменения касаются определения круга лиц, имеющих полномочия заверять копию таможенной декларации.

Согласно внесенным изменениям таможенная декларация или ее копия должна быть заверена руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем).

Таким образом, НДС можно принять к вычету в том налоговом периоде, в котором товары, приобретенные по внешнеторговой сделке, были приняты к учету покупателем.

При предъявлении сумм НДС к вычету следует обратить внимание на Приказ ГТК России N 543, МНС России N БГ-3-11/240 от 23.06.2000 "О формировании номера грузовой таможенной декларации после выпуска товаров" (далее - Приказ N 543), в соответствии с которым после выпуска таможенным органом РФ конкретного товара считать номером таможенной декларации, в которой заявлены сведения об этом товаре, регистрационный номер таможенной декларации, присваиваемый должностным лицом таможенного органа РФ при ее принятии, с указанием через знак дроби "/" порядкового номера товара из графы 32 основного или добавочного листа таможенной декларации либо из списка товаров, если при декларировании вместо добавочных листов использовался список товаров.

Хотя официальных разъяснений на этот счет не имеется, однако есть ответ УМНС России по г. Москве на вопрос организации, реализующей товары, страной происхождения которых не является территория России. Вопрос заключается в следующем: является ли отсутствие порядкового номера товара, присвоенного согласно Приказу N 543, в счетах-фактурах основанием для того, чтобы считать их не соответствующими установленным нормам и требованиям по их заполнению и, как следствие, - основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС?

Суть ответа:

в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ. При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Согласно этим пунктам в счете-фактуре должны быть указаны:

- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

- страна происхождения товара;

- номер таможенной декларации.

В одной таможенной декларации (ТД) могут быть представлены сведения о товарах 100 наименований. Пунктом 1 Приказа N 543 установлено, что после выпуска таможенным органом РФ конкретного товара считать номером ТД, в которой заявлены сведения об этом товаре, регистрационный номер ТД, присваиваемый должностным лицом таможенного органа РФ при ее принятии (из графы 7 ТД). Через знак дроби следует указать порядковый номер товара из графы 32 основного или добавочного листа ТД либо из списка товаров, если он использовался при декларировании вместо добавочных листов.

Таким образом, при реализации ввезенных на территорию России товаров, оформленных ТД, в которой заявлены сведения о товарах различных наименований, счет-фактура составляется с указанием номера ТД с учетом требований, установленных Приказом N 543. При указании в счете-фактуре номера ТД, не соответствующего этим требованиям, оснований для принятия к вычету сумм НДС по такому счету-фактуре не имеется.

Четвертый момент, на который следует обратить внимание организациям, осуществляющим внешнеторговые операции: налоговое законодательство предусматривает случаи, когда НДС, уплаченный на таможне, не подлежит вычету, а включается в стоимость материальных ресурсов. На это указывает п. 2 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию России, учитываются в стоимости таких товаров в случаях:

- приобретения (ввоза) товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- приобретения (ввоза) товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория России;

- приобретения (ввоза) товаров лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

- приобретения (ввоза) товаров для производства и (или) реализации (передачи) товаров, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.

Таким образом, если при операциях по импорту хоть одно из указанных положений имеет место, то в этом случае НДС, уплаченный на таможне, будет учтен в стоимости импортных товаров.

Пример 4. Предположим, что ООО "Торговля" осуществляет деятельность, по которой оно не является плательщиком НДС, например розничную продажу бытовой техники. Данный вид деятельности у ООО "Торговля" подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ. Согласно налоговому законодательству в этой части деятельности ООО "Торговля" не является плательщиком НДС, так как упрощенный режим налогообложения заменяет часть налогов, уплачиваемых налогоплательщиками по обычной системе бухгалтерского учета, уплатой ЕНВД.

ООО "Торговля" заключило контракт с немецкой фирмой на поставку партии бытовой техники, предназначенной для перепродажи.

Общая стоимость контракта составляет 10 000 долл. США. Товар поступил на таможню 15 марта.

Контрактом оговорено, что право собственности на товар к российской стороне переходит в момент оформления таможенной декларации. ООО "Торговля" представило декларацию 17 марта и одновременно уплатило суммы сборов за таможенное оформление, таможенную пошлину и НДС. Сумма таможенной пошлины - 59 060 руб.; сумма НДС, уплаченная на таможне, - 63 784,8 руб.; сумма таможенного сбора - 591 руб.

20 марта ООО "Торговля" оплатило поставку товара.

Курс ЦБ РФ составил (взят условно):

15 марта - 29,50 руб. за 1 долл.;

17 марта - 29,53 руб. за 1 долл.;

20 марта - 29,70 руб. за 1 долл.

Данные операции отражаются в учете следующим образом:

17 марта

Дт 41 Кт 60 - 295 300 руб. - отражен переход права собственности на товар от иностранного поставщика к российской стороне (10 000 долл. x 29,53 руб.);

Дт 41 Кт 76 - 59 651 руб. - учтены в стоимости товаров суммы таможенной пошлины и сборов за таможенное оформление;

Дт 68 Кт 51 - 63 784,8 руб. - перечислен НДС;

Дт 76 Кт 51 - 59 651 руб. - перечислена таможенному брокеру сумма таможенных сборов и таможенной пошлины;

Дт 41 Кт 68 - 63 784,8 руб. - учтен в стоимости импортируемых товаров НДС, уплаченный на таможне;

20 марта

Дт 60 Кт 52 - 297 000 руб. - оплачены товары иностранному партнеру

(10 000 долл. x 29,70 руб.);

Дт 91-2 Кт 60 - 1700 руб. - отражена отрицательная курсовая разница

(10 000 долл. x (29,70 руб. - 29,53 руб.)).

Возврат импортного товара

Возврат товара в правовом смысле является отказом покупателя от исполнения своих обязательств в части принятия этого товара, хотя этот товар и был ранее фактически получен покупателем.

Возврат импортного товара - это возврат товара, ввезенного на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Оформление возврата товара иностранному поставщику

Для правильной гражданско-правовой квалификации операции по возврату импортного товара поставщику необходимо проанализировать соответствующие нормы законодательства.

В сделке по импорту товаров одним из участников является иностранное лицо. В связи с этим основной проблемой является установление источника права, которое следует применять при взаимоотношениях сторон. Это обусловлено тем, что в различных странах к одним и тем же сделкам применяются разные и порой противоречащие нормы.

Если в представленном контракте отсутствуют условия о праве, применимом к регулированию правоотношений, возникающих в рамках реализации сделки, то в этом случае на основании п. 3 ст. 1186 ГК РФ следует руководствоваться нормами международного договора РФ, а нормы российского законодательства, противоречащие международному договору, применяться не могут.

Рассмотрим операцию возврата товаров на примере контракта, где покупатель является организацией, зарегистрированной в РФ, а поставщик - в США.

Поскольку государства, в которых находятся стороны, по контракту являются участниками Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11 апреля 1980 г.) (далее - Венская конвенция), к правам и обязанностям сторон по рассматриваемой внешнеэкономической сделке подлежат применению нормы данной Конвенции.

Обязанность продавца поставить товар надлежащего качества установлена ст. 35 Венской конвенции. Критерии признания качества товара, не соответствующего условиям договора, определяются на основании п. 2 ст. 35 Венской конвенции, а именно товар:

- не пригоден для тех целей, для которых товар того же описания обычно применяется;

- не пригоден для любой конкретной цели, о которой продавец прямо или косвенно был извещен во время заключения договора, за исключением тех случаев, когда из обстоятельств следует, что покупатель не полагался или что для него было неразумным полагаться на компетентность и суждения продавца;

- не обладает качествами товара, представленного продавцом покупателю в качестве образца или модели;

- не затарирован или не упакован обычным для таких товаров способом, а при отсутствии такового - способом, надлежащим для сохранности и защиты данного товара.

Ответственность продавца за любое несоответствие товара, даже выявленное позднее, установлена ст. 36 Венской конвенции. Кроме того, в случае предоставления гарантии качества продавец несет ответственность за то, что товар в течение срока гарантии будет пригодным и сохранит обусловленные качества и свойства. Поэтому важно, чтобы в разделе "Качество товара" контракта поставщик указывал, что принимает на себя обязательства, гарантирующие качество, которое должно подтверждаться документами фирмы-производителя и соответствовать международным стандартам, а также что обязуется удовлетворить возникающие претензии к качеству в течение гарантийного срока.

По нормам Венской конвенции в случае получения некачественного товара покупатель вправе предпринять следующие действия:

- согласно п. 2 ст. 46 потребовать замены товара, когда это несоответствие составляет существенное нарушение договора и требование о замене товара заявлено одновременно с извещением, содержащим сведения о характере несоответствия, либо в разумный срок после него;

- согласно п. 3 ст. 46 потребовать от продавца устранить это несоответствие путем исправления, за исключением случаев, когда это является неразумным с учетом всех обстоятельств;

- согласно пп. "а" п. 1 ст. 49 заявить о расторжении договора купли-продажи, если неисполнение продавцом любого из его обязательств по договору купли-продажи или по Конвенции составляет существенное нарушение договора;

- согласно ст. 50 снизить цену в той же пропорции, в какой стоимость, которую фактически поставленный товар имел на момент поставки, соотносится со стоимостью, которую на тот же момент имел бы товар, соответствующий договору купли-продажи, причем независимо от того, была цена уже уплачена или нет;

- согласно пп. "b" п. 1 ст. 45 потребовать возмещения убытков.

Отметим, что существует предельный срок, по истечении которого покупатель теряет право ссылаться на несоответствие товара условиям договора. В п. 2 ст. 39 Венской конвенции указано, что покупатель утрачивает право ссылаться на несоответствие товара, если он не извещает об этом продавца в пределах двухлетнего срока с даты фактической передачи товара покупателю, поскольку этот срок не противоречит договорному сроку гарантии.

В связи с этим, если покупатель не известил поставщика о претензиях к качеству полученного товара в течение гарантийного срока, по истечении этого срока претензии к качеству поставленных товаров будут отклонены поставщиком. Соответственно, отказ от полученных товаров и возврат их поставщику по причинам ненадлежащего качества будет невозможен. В такой ситуации существуют основания признать возврат ранее полученных товаров операцией, осуществляемой не в рамках ранее возникших отношений по продаже товаров, а сделкой купли-продажи, имеющей самостоятельное значение.

Для восстановления нарушенного права покупателю необходимо направить в адрес поставщика перечень претензий в письменной форме. Требование о необходимости предъявления документальных доказательств ненадлежащего качества товаров должно быть установлено пунктом контракта, что соответствует положениям ст. 39 Венской конвенции. Необходимые документы должны содержать данные об обнаруженных несоответствиях товара, то есть их производственный характер, а также указание о существенности выявленных дефектов для использования товара.

Такими документами могут являться: акты проведения экспертизы качества товара и акты рекламации, которые полностью подтверждают, что поставленные товары имеют ненадлежащее качество.

При обнаружении поставки бракованного товара покупатель должен составить акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров по форме N ТОРГ-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету торговых операций".

Акт о приемке товара с приложением документов (счета-фактуры, накладные и т.д.) является основанием для направления претензионного письма поставщику.

Передача товара в порядке возврата оформляется накладной, которая выписывается в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, производящей возврат товаров, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается организации, получающей товары, и является основанием для их принятия к учету.

Доставка товаров оформляется транспортными документами (товарно-транспортная накладная, железнодорожная накладная и пр.).

Грузовая таможенная декларация при ввозе товаров в Республику Беларусь не составляется, так как таможенное оформление товаров, вывозимых из России на территорию Республики Беларусь, не осуществляется.

В накладной на возврат товаров следует указать их стоимость. При этом в унифицированной форме заполнение указанного реквизита предусмотрено в рублях и копейках. В связи с этим, по нашему мнению, сумма должна быть указана в рублях по валютному эквиваленту стоимости товаров в пересчете по курсу на дату получения указанных товаров от поставщика. Кроме того, целесообразно в качестве дополнительного реквизита указать в накладной стоимость возвращаемых товаров в иностранной валюте.

Возможность указания в унифицированных формах первичной учетной документации дополнительных реквизитов предусмотрена Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации".

При осуществлении возврата товаров организации-импортеру следует представить документы о возврате товаров в обслуживающий банк для завершения данной операции с точки зрения валютного контроля. На основании указанных документов банк произведет контроль соответствия объема поступивших товаров по импорту, качество которых удовлетворяет требованиям, и суммы иностранной валюты, переведенной за рубеж в оплату полученного товара. Если перевод иностранной валюты в оплату импортируемых товаров был произведен в полном объеме (включая стоимость возвращенного товара), то в данном случае импортер должен обеспечить возврат соответствующей части денежных средств либо ввезти товары, эквивалентные по стоимости ранее возвращенным.

Отражение в бухгалтерском учете возврата нереализованной

части товаров иностранному поставщику

Возврат товара в правовом смысле является отказом покупателя от исполнения своих обязательств в части принятия этого товара, хотя этот товар и был ранее фактически получен покупателем.

За отказом от принятия товара следует и правомерный отказ от оплаты, даже если ранее фактически денежные средства и были перечислены продавцу. Если денежные средства не были перечислены поставщику, возврат товара влечет уменьшение кредиторской задолженности перед поставщиком по оплате импортного товара.

Таким образом, при отказе покупателя в принятии некачественного товара от поставщика договор купли-продажи считается правомерно не исполненным покупателем.

При возврате товара стороны приходят в исходное положение, сделка купли-продажи считается несовершившейся. Именно этим фактом определяется порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операции по возврату ранее полученного от поставщика товара.

В бухгалтерском учете организации-покупателя отказ в принятии к учету некачественного товара отражается следующим образом:

Дт 41 Кт 60 - принят к учету товар;

Дт 41 Кт 60 - Сторно! Отказ покупателя от принятия товара при обнаружении дефектов;

Дт 002 - отражение стоимости некачественного товара на счете забалансового учета;

Дт 76-2 Кт 60 - отражена сумма предъявленной поставщику претензии в размере стоимости товара ненадлежащего качества до урегулирования расчетов.

Особенности налогового учета

Данные о стоимости товара, возвращенного поставщику по причине ненадлежащего качества, подлежат корректировке в налоговом учете.

Рассмотрим, каким образом производится отражение в бухгалтерском учете сумм НДС, уплаченных на таможенной территории Российской Федерации при ввозе импортных товаров и их возврате.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу России без таможенного контроля и таможенного оформления, могут быть приняты к вычету в момент принятия к учету товаров покупателем (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Основным условием возможности применения налогового вычета в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ является признание операции, для осуществления которой приобретаются импортные товары, объектом обложения по НДС.

В связи с этим при уплате сумм НДС на таможне по импортным товарам в бухгалтерском учете следует сделать записи:

Дт 19 Кт 68 - начислена сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу при подаче ГТД;

Дт 68 Кт 51 - отражена уплата суммы НДС с расчетного счета;

Дт 41 Кт 60 - принят на учет приобретенный товар по импорту в момент перехода права собственности к покупателю;

Дт 68 Кт 19 - отражен налоговый вычет по НДС по ввезенному товару (при условии его принятия к учету и уплаты НДС на таможне).

При выявлении импортного товара ненадлежащего качества производится возврат его поставщику.

Следовательно, при возврате поставщику некачественного товара вычет суммы НДС, уплаченной таможенным органам, должен быть произведен только в части тех товаров, качество которых позволяет использовать их в дальнейших облагаемых НДС операциях. Суммы НДС в части, относящейся к стоимости некачественного товара, вычету не подлежат и должны быть восстановлены из бюджета.

Отражение в бухгалтерском учете восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету, производится в момент выявления в товаре недостатков, которые являются основанием для возврата указанных товаров поставщику:

Дт 68 Кт 19 - Сторно! При выявлении некачественного импортного товара производится восстановление суммы НДС, уплаченной на таможне, в части, относящейся к стоимости возвращаемого товара;

Дт 41 Кт 60 - Сторно! При выявлении некачественного импортного товара в учете отражается возврат указанного товара.

В результате отражения в бухгалтерском учете корректировочных записей по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость" отражается сумма НДС, уплаченная на таможне при ввозе импортных товаров, в части возвращенного некачественного товара.

В дальнейшем порядок отражения в бухгалтерском учете указанных сумм зависит от того, списываются указанные суммы за счет собственных средств организации или заявляются к возврату из бюджета в соответствии с порядком, предусмотренным таможенным законодательством.

Таможенным кодексом РФ закреплена возможность помещать под режим реэкспорта товары, которые уже выпущены для свободного обращения в РФ. Указанный механизм может быть применен, если установлено, что на день пересечения таможенной границы у товаров имелись дефекты либо они иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке. Товары по названным причинам могут быть возвращены поставщику либо иному указанному им лицу (ст. 242 ТК РФ).

Условия применения таможенного режима реэкспорта в отношении товаров, выпущенных для свободного обращения, установлены п. 1 ст. 242 ТК РФ. В частности, реэкспорт может быть применен, если некачественные товары вывозятся в течение шести месяцев со дня их выпуска для свободного обращения.

При применении указанного режима производится возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов (п. 2 ст. 242 ТК РФ).

При поступлении денежных средств на счет плательщика в порядке возврата уплаченного НДС в учете отражается:

Дт 68 Кт 19 - принят к вычету НДС;

Дт 51 Кт 68 - поступили на расчетный счет денежные средства.

Если в связи с отправкой поставщику импортного некачественного товара организация не заявляет возврат из бюджета сумм НДС, ранее уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ, эти суммы могут быть списаны в состав прочих или внереализационных расходов. Для целей налогового учета данные расходы не учитываются.

В бухгалтерском учете в этом случае делается такая запись:

Дт 91-2 Кт 19 - отражена сумма НДС в составе внереализационных расходов.

В.Семенихин

Заместитель генерального директора

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

30.03.2007

————