"Налоги и налогообложение", 2007, N 3

УЧЕТ СТОИМОСТИ РАСХОДОВ НА ОБУЧЕНИЕ ЗА РУБЕЖОМ ПРИ РАСЧЕТЕ

НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Сегодня в условиях жесткой конкуренции быстро развивающейся российской экономики многие предприятия и организации стремятся повысить квалификацию своих сотрудников. Одним из способов достижения этой цели является обучение сотрудников за рубежом.

В данной статье мы расскажем о том, какие расходы, связанные с обучением, можно учесть при расчете налога на прибыль и как их правильно документально оформить, чтобы впоследствии не иметь претензий со стороны чиновников.

Обучение: обязанность или право? Необходимо подчеркнуть, что обучение сотрудников в соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ не является обязанностью работодателя. Исключение составляют случаи, когда обучение предусмотрено федеральными законами или иными нормативными актами и является необходимым условием выполнения работником своих трудовых обязанностей.

Отправляя работника на обучение, работодатель должен преследовать единственную цель - повышение эффективности работы своей организации. Если приобретенные знания сотрудника в дальнейшем не будут использованы в деятельности работодателя, направленной на получение дохода, то затраты на это обучение нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Кого можно отправлять на обучение? Для того чтобы расходы на обучение сотрудника были признаны в налоговом учете, он обязательно должен состоять в штате организации (пп. 2 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Исключение предусмотрено только для персонала ядерных установок. Они могут быть и не включены в штат эксплуатирующих организаций, отвечающих за повышение квалификации таких работников.

Стоит отметить, что совместители считаются принятыми в штат, если с ними заключен трудовой договор с указанием должности, записанной в штатном расписании.

Виды образования. Чтобы правильно отразить расходы на обучение и не ошибиться в исчислении налога на прибыль, важно четко определить, к какому виду относится обучение.

Статьей 196 Трудового кодекса РФ предусмотрены следующие виды образования:

- начальное, среднее, высшее и дополнительное образование;

- профессиональная подготовка и переподготовка, повышение квалификации.

Основными формами обучения за рубежом являются: семинары, консультации, курсы, стажировки, лекции. На современном этапе большое распространение получило обучение сотрудников передовым методам и технологиям непосредственно на аналогичном иностранном предприятии.

Затраты на обучение за рубежом в налоговом учете включаются в состав прочих расходов при соблюдении следующих условий:

- иностранное учебное заведение имеет статус образовательного учреждения, в соответствии с законодательством, действующим в государстве, в котором оно зарегистрировано (пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ);

- заключен договор с образовательным учреждением в соответствии с международными договорами Российской Федерации (п. 3 ст. 57 Закона РФ N 3266-1 "Об образовании");

- по окончании обучения сотрудник получит итоговый документ;

- обучение не должно изменить исходный образовательный уровень работника, т.е. речь идет только о таких видах образования, как подготовка (переподготовка) и повышение квалификации (пп. 3 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Что же делать, если Вы отправили сотрудника обучаться в учреждение, не имеющее соответствующего статуса?

Есть два варианта решения этой проблемы:

Вариант 1. Можно это обучение оформить как получение информационных или консультационных услуг. В этом случае стоимость обучения можно отнести в соответствии с пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам. Остальные расходы, связанные с проездом и проживанием сотрудника, будут признаваться в налоговом учете так же, как при загранкомандировке. Чтобы у сотрудников налоговых органов не возникло претензий к обоснованности расходов, в договоре и акте сдачи-приемки услуг нужно указать подробный перечень вопросов, которым была посвящена консультация. В свою очередь руководитель должен издать приказ, что работник едет на эту консультацию в целях производственной необходимости.

Такой вариант весьма выгоден для налогоплательщиков, но требует серьезного подхода к документальному оформлению, так как налоговым органам свойственно уделять этим расходам повышенное внимание.

Надо также отметить, что не все иностранные организации захотят или смогут оформить обучение как предоставление вышеупомянутых услуг.

Вариант 2. Обучение можно оформить как служебную командировку. Но при этом варианте стоимость самого обучения не уменьшит налогооблагаемую прибыль.

Гарантии и компенсации работников при обучении. При направлении работодателем работника на обучение в соответствии со ст. 187 ТК РФ за ним сохраняется место работы и средняя заработная плата, исчисленная в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы". В случае направления работника на обучение за рубеж работодатель обязан возместить работнику так же, как при служебной командировке:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- суточные;

- прочие расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Условия и порядок обучения сотрудников определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Документальное оформление. Для целей налогового учета расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы на обучение в образовательных учреждениях подтверждаются следующими документами:

- планом (программой) подготовки работников на текущий год. В плане указываются цели повышения образовательного уровня персонала, перечисляются фамилии и должности посылаемых учиться сотрудников;

- приказом руководителя о направлении работника на обучение. В нем предельно четко должны быть указаны цели обучения, обусловленные производственной необходимостью, а также фамилия и должность лица, посылаемого на обучение;

- командировочным удостоверением (форма N Т-10). Его необходимо оформлять только при обучении в странах СНГ, когда не ставятся отметки в загранпаспорте. Если же сотрудник едет в страны дальнего зарубежья, для подтверждения времени пребывания работника на обучении достаточно ксерокопии страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы;

- договором с образовательным учреждением. Договор необходимо заключать непосредственно от имени организации, а не от имени работника. Предметом договора должно быть обучение конкретного человека. В договоре необходимо обозначить программу, форму, стоимость и срок обучения, а также характеристику итогового документа, который будет выдан по окончании;

- копией документа, подтверждающего статус образовательного учреждения. Если на территории иностранного государства, в котором зарегистрировано учебное заведение, не осуществляется государственная аккредитация (лицензирование) образовательных услуг, то для признания расходов для целей налогообложения прибыли достаточно документов, подтверждающих факт обучения, например договора, на основании которого проводится обучение, программы обучения, свидетельства или сертификата по завершении обучения (Письмо УФНС России по г. Москве от 10 октября 2005 г. N 20-12/73009 "Об учете расходов на обучение");

- копией программы обучения. Программа обучения должна соответствовать служебным обязанностям сотрудника в рамках деятельности предприятия;

- актом об оказании услуг. В акте следует указать наименование учебной программы и ее стоимость. При долгосрочном обучении документ составляется по каждому отчетному периоду, то есть раз в квартал, и оплата услуг включается в состав расходов ежеквартально;

- копией итогового документа, выдаваемого по окончании обучения. Это может быть: копия диплома, аттестата, сертификата, удостоверения о повышении квалификации, справки об окончании курсов, свидетельства о присвоении более высокого разряда и т.д.;

- отчетом о прохождении обучения, составленным работником. Необходимость составления этого документа не предусмотрена законодательством, но она продиктована многочисленными претензиями налоговых органов по поводу отсутствия производственной необходимости обучения. В отчете в произвольной форме описывается цель, программа обучения, его экономическая оправданность и сфера применения полученных знаний в деятельности организации или предприятия;

- авансовым отчетом. Если сотрудник получал наличные в иностранной валюте и, соответственно, расходовал ее, то в авансовом отчете должны быть заполнены строка 1а лицевой стороны и графы 6 и 8 оборотной стороны. При этом валютные суммы в рубли пересчитывают по официальному курсу, действующему на дату утверждения авансового отчета. Это следует из п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

Оправдательные документы, которые прилагают к авансовому отчету, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык. Таково требование п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Перевести документы на русский язык может:

- переводчик, состоящий в штате организации. В этом случае его заработная плата учитывается при исчислении налога на прибыль на основании ст. 255 Налогового кодекса РФ;

- сторонняя организация, стоимость услуг по переводу которой можно признать в налоговом учете согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ;

- индивидуальный предприниматель, не состоящий в штате организации, с которым заключен договор на оказание услуг по переводу. Такие затраты уменьшат налогооблагаемую прибыль на основании пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Нормативными документами не установлено требование об обязательном нотариальном заверении таких переводов.

Хотелось бы также обратить внимание, что срок, в течение которого работник, вернувшись с обучения, проводимого за границей, должен представить в бухгалтерию авансовый отчет, составляет 3 рабочих дня (п. 11 Решения Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. N 40 "Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации").

Суточные. Согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ размеры возмещения суточных определяются коллективным договором или локальными нормативными актами организации вне зависимости от ее формы собственности и ведомственной принадлежности. Однако следует иметь в виду, что в целях исчисления налога на прибыль размер суточных регламентируется Постановлением Правительства РФ от 13 мая 2005 г. N 299 "О внесении изменений в Нормы расходов организаций на выплату суточных...".

Суточные выплачиваются работнику за каждый день обучения за границей со дня пересечения границы России. Если обучение работника производилось с посещением нескольких стран, то нормы каждой страны применяются со дня въезда в страну. Этот день отмечается специальным штампом в паспорте работника. После возвращения в Россию, со дня пересечения ее границы, суточные рассчитываются по нормам, применяемым в России.

В случае если работник, направленный на обучение на территорию иностранного государства, обеспечивается иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, работодатель выплату суточных в иностранной валюте не производит. Если принимающая сторона предоставляет сотруднику за свой счет питание, направляющая сторона выплачивает ему суточные в иностранной валюте в размере 30% суточных. Это закреплено п. 7 Постановления Правительства РФ от 26 декабря 2005 г. N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте...".

Расходы по проезду. В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ затраты на проезд работника к месту обучения и обратно в налоговом учете принимаются в полном размере как прочие расходы.

В состав расходов на проезд, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при наличии подтверждающих документов включаются:

- стоимость железнодорожных билетов, авиабилетов и т.д.;

- оплата услуг по предварительной продаже (бронированию) билетов;

- платежи по обязательному страхованию пассажиров на транспорте;

- плата за пользование в поезде постельными принадлежностями;

- расходы на провоз багажа;

- стоимость проезда к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта;

- плата за сборы аэропортов и вокзалов.

По мнению чиновников, расходы на следующие виды услуг не признаются в налоговом учете при прохождении обучения за рубежом:

- наем такси для проезда сотрудника до аэропорта, а также из аэропорта до гостиницы (Письмо Минфина России от 26 января 2005 г. N 03-03-01-04/2/15, Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/2/138);

- использование VIP-залов (Письмо Минфина России от 25 августа 1999 г. N 04-02-05/1):

- аренда автомобиля (Письмо Минфина России от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/2/42).

Позиция чиновников по поводу вышеперечисленных расходов является достаточно спорной, что также подтверждается арбитражной практикой, в которой нередко судьи признают правоту налогоплательщика (См., напр., Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2005 г. N А56-17467/04, от 18 июня 2004 г. N А56-20147/03, от 25 апреля 2005 г. N А56-32729/04).

При потере оправдательных документов, подтверждающих проезд до места обучения и обратно, руководитель организации вправе принять решение о возмещении расходов исходя из минимальной стоимости. При этом сотрудник должен взять на вокзале справку о стоимости билета. Однако, по мнению автора статьи, принять эти расходы в целях исчисления прибыли нельзя. Во всяком случае налоговые органы, скорее всего, будут против этого.

А как быть в ситуации, если работник уже успел приобрести билеты, но обучение неожиданно отменили и при возврате билетов в кассу транспортного агентства из стоимости билета это агентство удержало сбор?

Мы считаем, что для целей налогообложения прибыли фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по уплате удержанного сбора могут включаться в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Но в этом случае будьте готовы отстаивать свою позицию в суде.

Расходы на проживание полностью уменьшают налогооблагаемый доход организации. Об этом сказано в пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Это возможно при условии, что работник представил подтверждающие документы. Как правило, документом, на основании которого возмещаются расходы по найму жилого помещения, является счет гостиницы. В счете гостиницы нередко кроме собственно расходов на проживание отдельной строкой выделяется и оплата дополнительных услуг, в частности:

- оплата предварительного бронирования номера;

- оплата за пользование телевизором, холодильником, утюгом;

- оплата завтрака;

- оплата за обслуживание в номерах.

Как учитываются эти расходы на проживание при расчете налога на прибыль? Рассмотрим этот вопрос подробнее.

Как уже говорилось выше, в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

Если в счете гостиницы выделены отдельной строкой такие дополнительные услуги, как пользование телевизором, холодильником, сейфом, утюгом, то они учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли. Также признаются в налоговом учете и расходы на бронирование номера (См. Письмо Минфина России от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/148).

Однако, если в счете выделены, например, расходы по оплате завтраков, такие затраты не должны включаться в стоимость проживания. Они возмещаются за счет суточных или не возмещаются вообще.

Если стоимость завтраков включена в стоимость проживания, но в счетах отдельной строкой не выделяется, то, по мнению автора, выделять ее самостоятельно не следует, а всю сумму расходов на проживание можно включить в расходы.

Прочие расходы. В процессе обучения за границей у сотрудника помимо вышеперечисленных затрат могут возникнуть и другие расходы. Для целей налогового учета признаются также:

- оплата услуг связи, на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, при документальном подтверждении производственного характера звонков;

- оплата медицинской страховки и страхования жизни сотрудника, если оплата медицинской страховки является обязательной при оформлении выездных документов, то есть если без предъявления свидетельства об оплаченной страховке въездная виза в определенное государство не выдается (Письмо Минфина России от 20 октября 1999 г. N 04-06-05; Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 10 мая 2006 г. N 03-03-04/2/138);

- сборы за выдачу, получение и регистрацию служебного загранпаспорта, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ;

- сборы за выдачу или получение виз, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

И.В.Жемчужникова

Зам. главного бухгалтера

ЗАО "Тихорецкэлеваторспецстрой",

аспирантка кафедры

"Налоги и налогообложение"

Ростовского государственного

экономического университета "РИНХ"

Подписано в печать

29.03.2007

————