"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 4

Вопрос: Общество ведет строительство жилого комплекса подрядным способом. По данным проектно-сметной документации площадь строительства включает квартиры и нежилые помещения, предназначенные для ресторана, спортивно-оздоровительного комплекса и магазина. Нежилые помещения по окончании строительства планируется либо реализовать, либо передать в аренду. Жилые площади могут быть реализованы как на этапе незавершенного строительства, так и после государственной регистрации. В настоящий момент цели использования строящегося объекта документально не закреплены.

Каков порядок вычета сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении ими строительства, сборки (монтажа) основных средств по указанному объекту в течение срока строительства?

Ответ: Общий порядок принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядными организациями. На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для совершения операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, поименованных в п. 2 ст. 170 Кодекса.

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, определенных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, с 1 января 2006 г. налогоплательщик, ведущий капитальное строительство подрядным способом, вправе принять к вычету "входной" НДС, следуя общему порядку, т.е. при условии выполнения определенных условий. А именно работы приобретены для операций, облагаемых НДС, и приняты к учету, а также имеются надлежаще оформленный счет-фактура подрядчика и соответствующие первичные документы.

Право на вычет налога, уплаченного подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, зависит только от порядка принятия работ (произведенных подрядными организациями) к учету, а не от факта завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию. Нет необходимости связывать право на вычет со сдачей объекта как единого многофункционального комплекса, включающего в себя жилые и нежилые помещения. Поэтому если проектом, договорами с подрядчиками предусмотрена и фактически проводится поэтапная и пообъектная сдача работ, то возможность вычета НДС можно рассматривать применительно к каждому объекту, а не к комплексу в целом.

Для снижения риска споров с налоговыми органами пообъектную сдачу работ целесообразно предусмотреть в договорах с подрядчиками.

Определение цели приобретения работ для применения вычета. Одним из условий, позволяющих принять НДС к вычету, является приобретение работ для операций, облагаемых НДС. В рассматриваемой ситуации подрядные работы приобретаются как для операций, которые всегда облагаются НДС (передача в аренду либо реализация нежилых помещений), так и для операций, которые могут освобождаться от НДС. Возможность освобождения от налогообложения операций по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них предусмотрена пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ. Как следует из п. 5 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик, совершающий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Он должен представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Таким образом, освобождение от налогообложения услуг по реализации жилых домов является льготой, которую налогоплательщик вправе не использовать.

В период строительства налогоплательщик, которому предъявляется налог подрядчиком, не может с уверенностью знать, для какой операции - облагаемой или нет - ведется строительство. Сам по себе факт строительства жилья не свидетельствует о том, что налогоплательщик приобретает у подрядных организаций услуги, не предназначенные для операций, облагаемых НДС. Налогоплательщик может реализовать объект незавершенного строительства, и такая реализация будет облагаемой операцией. Кроме того, он может отказаться от льготы, и такой отказ может им предполагаться в момент предъявления "входного" НДС к вычету.

Глава 21 НК РФ предусматривает, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для не облагаемых НДС операций (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Тем самым законодатель исходит из существующей возможности изменения в дальнейшем цели приобретения товаров (работ, услуг), что является косвенным подтверждением права налогоплательщика на вычет НДС, когда цель приобретения товаров (работ, услуг) изначально не может быть однозначно определена.

Анализ правоприменительной практики (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2006 г. по делу N А05-1854/2006-12, ФАС Западно-Сибирского округа от 25 декабря 2006 г. по делу N Ф04-8470/2006(29499-А27-14)) свидетельствует о том, что механизм восстановления НДС, предусмотренный п. 3 ст. 170 НК РФ, применяется и в отношении операций, по которым допускается освобождение от налогообложения по п. 3 ст. 149 НК РФ, в тех случаях, когда налогоплательщик воспользовался льготой.

Законодатель в ст. 172 НК РФ не установил специальных норм, регулирующих применение вычета, когда нельзя однозначно определить, для облагаемой либо необлагаемой операции приобретается товар (работа, услуга). Для таких случаев и существует механизм восстановления НДС, причем закон прямо указывает на то, что восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, освобождаемых от налогообложения.

Следовательно, до момента использования товаров, работ, услуг в необлагаемых операциях нет оснований для признания, что подрядные работы приобретаются для необлагаемых операций, и для отказа в принятии "входного" НДС к вычету в том числе и по объектам жилищного строительства.

В рассматриваемой ситуации возможны различные варианты налогового учета для целей НДС.

Предъявление НДС к вычету по всем объектам и отказ от льготы. Как уже отмечалось, общество может отказаться от льготы при реализации жилых помещений. В таком случае вычет НДС, предъявленного ему подрядчиком, будет правомерным, и обществу не потребуется восстанавливать ранее принятый к вычету "входной" НДС.

Предъявление НДС к вычету по всем объектам и применение льготы. При таком подходе общество принимает предъявленный ему НДС к вычету в период фиксации документами промежуточных результатов работ, не дожидаясь окончания строительства комплекса. Если будет реализован жилой дом (т.е. объект, зарегистрированный соответствующим образом как жилой дом), общество в периоде его реализации должно будет восстановить НДС, ранее принятый к вычету, и учесть его в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.

Раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций. Если общество стремится исключить риски спора с налоговыми органами, оно может "входной" НДС по работам, связанным со строительством жилых и нежилых помещений, учитывать раздельно и принимать к вычету в момент фиксации выполненного этапа работ только НДС, относящийся к подрядным работам по строительству нежилых помещений.

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Таким образом, при наличии счета-фактуры и Акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2 <1>) налогоплательщик вправе на основании этих документов принять предъявленный ему налог к вычету, причем не дожидаясь окончания строительства и ввода построенного объекта в эксплуатацию.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100. В соответствии с Указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ <1> форма N КС-2 применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" <1>. Таким образом, эти формы служат подтверждением факта выполнения строительно-монтажных работ и первичными документами, на основании которых выполненные работы (оказанные услуги) могут быть поставлены на учет на счете 08. Если работы отражаются в актах отдельно как по жилым, так и по нежилым объектам, то и НДС к вычету может приниматься отдельно в отношении работ по строительству жилья и по строительству нежилых помещений. НДС, предъявленный в отношении работ, связанных с жилищным строительством, следует учитывать в стоимости строительства (п. 2 ст. 170 НК РФ). В последующем, при реализации жилого дома или объекта незавершенного строительства, общество должно будет применять п. 3 ст. 154 НК РФ, в соответствии с которым при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой согласно положениям ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Н.Д.Рябова Ведущий юрисконсульт компании "ФБК" Подписано в печать 29.03.2007 ————