"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 4

КАТЕГОРИЯ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ В РОССИЙСКОМ НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Проблема определения имущественных прав и их разграничения от смежных правовых категорий юристам не в новинку. Анализ правоприменительной практики показывает, что государственные органы по-разному понимают имущественные права, зачастую смешивая их с оказанием услуг. Неправильная квалификация правоотношений нередко допускается и налогоплательщиками.

Необходимо уяснить природу имущественных прав и разграничить случаи, когда реализуются имущественные права или объекты интеллектуальной собственности, а когда оказываются услуги либо предоставляется право пользования имуществом.

В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, и иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Таким образом, гражданский закон четко отграничивает имущественные права от услуг и результатов интеллектуальной деятельности.

Налоговое законодательство также разделяет понятия "имущество" и "имущественное право" (п. 2 ст. 38 НК РФ). Законодатель предусмотрел особый порядок налогообложения в случаях, когда объектом сделки являются имущественные права. Вместе с тем из-за отсутствия однозначного определения имущественных прав в действующем налоговом и гражданском законодательстве, а также недостаточной детализации категории результатов интеллектуальной деятельности в правоприменительной практике возникает множество проблем.

По мнению налоговых органов, результаты интеллектуальной деятельности (нематериальные активы), как выделенные обособленно от имущественных прав согласно ст. 128 ГК РФ, подпадают под понятие имущества в соответствии со ст. 38 НК РФ. В ней определено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Письмо УМНС России по г. Москве от 15 февраля 2000 г. N 03-12/4141.

Между тем налоговым ведомством не учитывается тот факт, что в ст. 128 ГК РФ разграничиваются не только имущество и имущественные права, но также имущество и результаты интеллектуальной деятельности. Следовательно, и в целях налогообложения объекты интеллектуальной собственности не являются имуществом.

Вводя данное правовое регулирование, законодателю необходимо было предусмотреть особенности налогового режима для таких объектов гражданских прав, как имущественные права и результаты интеллектуальной деятельности. Для этих целей можно было бы применить правовую конструкцию, использованную в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", в котором дается определение внешнеторговой деятельности как деятельности "по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью" (п. 4 ст. 2 Закона). Таким образом, Закон предусматривает особенности правового регулирования при внешней торговле услугами, информацией, интеллектуальной собственностью. Представляется, что такой подход в большей степени соответствует ст. 128 ГК РФ и позволяет учитывать особенности каждого из объектов гражданских прав в ходе правового регулирования.

Из-за отсутствия единого подхода в процессе законотворческой деятельности нет единообразия и в правоприменительной практике.

Имущественные права: понятие, основные виды

В специализированной литературе отмечается, что в узком смысле имущественное право означает только право требования, а в широком - сумму прав требований и обязанностей совершения определенных действий <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения: Учебно-практическое пособие. - М.: ОСЬ-89, 2003.

Вместе с тем системный анализ норм гражданского законодательства позволяет сделать вывод, что в понятие "имущественные права" входят не только обязательственные, но и вещные права (п. п. 2 и 3 ст. 48 ГК РФ) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. также Письмо Минфина России от 29 января 2002 г. N 04-02-06/2/10, где имущественные права отождествляются с вещными правами.

В качестве примера можно привести также п. 1 ст. 336 ГК РФ, согласно которому предметом залога могут быть, в частности, имущественные права (требования). Между тем согласно п. 2 ст. 7 Закона РФ от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге" допускается залог собственником своей доли в общей долевой собственности, т.е. залог вещного права.

В зависимости от контекста под имущественными правами могут подразумеваться также исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (см., например, ст. 16 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

Тем не менее в большинстве случаев имущественные права представлены в хозяйственном обороте именно правами требованиями (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 30 декабря 1997 г. N 438/97), т.е. правами, вытекающими из обязательств, в которых действует кредитор, имеющий право требовать от должника соответствующего их исполнения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 мая 2002 г. по делу N А19-9515/01-10-Ф02-1110/02-С2). Таким образом, имущественное право (право требования) возникает в относительном правоотношении, в котором имеются управомоченное (кредитор) и обязанное (должник) лица.

Для целей налогообложения принципиальное значение имеют оборот имущественного права (передача, приобретение) и его осуществление (погашение).

Право (требование), принадлежащее кредитору в силу обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (договор уступки требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). В случае передачи имущественного права на возмездной основе применяются общие правила купли-продажи товаров с учетом специфики передаваемого права (п. 4 ст. 454 ГК РФ).

Так, для передачи права требования необходимо, чтобы первоначальный кредитор выбыл из правоотношения, право требования по которому он передает новому кредитору. Право требования кредитора к должнику может быть предметом уступки при отсутствии у кредитора каких-либо обязанностей перед должником в данном обязательстве (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 мая 2000 г. по делу N А33-10686/99-С1-Ф02-775/00-С2). Проще говоря, чтобы уступить право требования, кредитор обязан сначала исполнить свои обязательства перед должником. В противном случае сделка признается ничтожной с момента ее совершения.

В этом смысле принципиальное значение имеет объективное существование имущественного права, поскольку наличие такого права не всегда очевидно. Другими словами, учитывая, что имущественное право представляет собой субъективное право управомоченного лица, очень важно определить, существует ли соответствующее имущественное право фактически.

Например, организация-кредитор предъявляет иск к должнику о возмещении убытков, на конец отчетной даты имеется условный факт хозяйственной деятельности <1>. Однако по результатам судебного разбирательства истцу отказано в иске. Учитывая, что судебным решением установлен факт отсутствия у кредитора (истца) субъективного права требования возмещения убытков, можно констатировать, что имущественное право у кредитора на момент обращения в суд отсутствовало, т.е. был заявлен иск об удовлетворении несуществующего права требования (имущественного права).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Условным фактом признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н).

Имущественные права могут иметь различное юридическое содержание. С точки зрения исчисления налога на добавленную стоимость существенное значение имеет разграничение денежных (п. п. 1, 2, 4 ст. 155 НК РФ) и неденежных (п. п. 3, 5 ст. 155 НК РФ) требований <2>, а налога на прибыль - корпоративных и иных имущественных прав (ст. 268 НК РФ) и права требования долга (ст. 279 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Отметим, что ст. 155 НК РФ не охватываются многие другие случаи передачи имущественных прав (например, право требования исполнить обязательство в натуре). Данное обстоятельство, видимо, можно объяснить упущением законодателя, что, однако, нарушает принцип экономической нейтральности налога применительно к разным видам однородных имущественных прав.

В зависимости от отрасли законодательства имущественные права именуются по-разному, например дебиторской задолженностью (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 января 2000 г. по делу N Ф04/139-550/А46-99). Так, понятие "дебиторская задолженность" используется для определения выручки до поступления денежных средств и иного имущества, но только если организация имеет право требования к должнику (п. 6 ПБУ 9/99 <3>). Представляется, что в законодательстве о бухгалтерском учете понятие "право требования" имеет более узкое по сравнению с гражданским законодательством значение. Видимо, это связано с тем, что такое требование обусловлено фактом совершения хозяйственной операции.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Так, с точки зрения гражданского закона право требования возникает у сторон после заключения договора поставки, но еще до проведения сторонами конкретных хозяйственных операций (у поставщика - право требования оплаты, у покупателя - право требования передачи товара). В бухгалтерском учете при отсутствии хозяйственной операции (т.е. до момента передачи товара или уплаты денег) у сторон право требования не возникает.

Такая разница обусловлена различной целью правового регулирования: если гражданский закон регулирует юридическую форму (обязательство), то бухгалтерский - фактическое обстоятельство (хозяйственную операцию). Именно поэтому для гражданского законодательства принципиальное значение имеет момент возникновения юридического факта (заключение договора), а для бухгалтерского - момент совершения хозяйственной операции (метод начисления).

Имущественные права можно классифицировать также по их юридической природе.

Доли в обществе с ограниченной ответственностью или паи в кооперативах относятся к категории имущественных прав (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Факт принадлежности долей и паев к категории имущественных прав в гражданском законодательстве не вызывает сомнений. При этом права требования (права требования долга) также отнесены к имущественным правам (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и ст. 279 НК РФ). Другими словами, указанные виды имущественных прав имеют однородный характер, а именно вытекают из обязательственных правоотношений между субъектами оборота.

Разграничение передачи имущественных прав и оказания услуг

Очень часто в правоприменительной деятельности происходит подмена понятий. К примеру, передачу имущественных прав квалифицируют как оказание услуг, и наоборот. Причем такую ошибку допускает и сам законодатель. Например, с правовой точки зрения представляется неверным приравнивать операцию по переуступке права требования долга или предоставлению займа в денежной форме к оказанию финансовых услуг (п. 3 ст. 279, пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Также недопустимо приравнивать операции по предоставлению прав пользования на объекты интеллектуальной собственности к оказанию услуг. Руководствуясь ошибочной позицией законодателя, изложенной в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, правоприменительные органы неверно квалифицируют и соответствующие правоотношения.

Так, в Письме Минфина России от 18 января 2006 г. N 03-04-08/12 передача права на использование товарного знака квалифицируется как оказание услуг. Иногда и передача собственно имущественных прав трактуется как оказание услуг: Минфин России в Письме от 10 сентября 2001 г. N 04-02-05/1/170 отметил, что при заключении договора финансирования под уступку денежного требования (факторинга) финансовый агент оказывает клиенту (кредитору) финансовую услугу, т.е. речь идет именно об оказании услуги, а не о заключении договора купли-продажи имущественных прав. Хотя в данном случае правильнее было бы говорить о том, что именно клиент (кредитор) осуществляет "реализацию" путем уступки денежного требования (имущественного права).

Проблема разграничения передачи имущественных прав и оказания услуг является одной из ключевых при квалификации правоотношений не только в гражданском, но и в налоговом законодательстве. Данная проблема хорошо проявляется в случаях, когда совершаются "возвратные" сделки, т.е. такие сделки, как предоставление имущества в аренду, внаем или по договору ссуды, предоставление вещей (денег) в заем или денежных средств в кредит, внесение на банковский вклад и счет, хранение или доверительное управление имуществом <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Последние два вида сделок мы не будем рассматривать, поскольку это частные случаи оказания услуг.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе самой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Исходя из этого суды признают предоставление имущества в аренду оказанием услуг <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. Решение ВС РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809.

Несмотря на правовую позицию ВАС РФ <3>, согласно которой из п. 5 ст. 38 и ст. 39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации услуг, а относится к категории внереализационных доходов, данная позиция не нашла поддержки в судах <1> и тем более у налоговых органов <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Постановление ФАС Уральского округа от 27 мая 2002 г. по делу N Ф09-1074/02-АК.

<2> См. Письма ФНС России от 17 марта 2005 г. N 03-4-03/391/28, УФНС России по г. Москве от 21 июля 2005 г. N 19-11/51899.

<3> См. Постановление Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. N 3089/03.

Более того, в том же 2003 г. КС РФ фактически подтвердил ранее сформулированное мнение ВС РФ, квалифицировав предоставление имущества в аренду как оказание услуг. Согласно правовой позиции КС РФ взимание НДС при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при данной операции появляется объект налогообложения, т.е. происходит реализация услуг. Освобождение аренды от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Определение КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О.

Учитывая тот факт, что предоставление имущества в аренду является однородным обязательством с такими сделками, как предоставление имущества внаем или по договору ссуды, применение указанной правовой позиции КС РФ и ВС РФ вполне допустимо и в отношении указанных обязательств.

Гражданское законодательство отграничивает обязательства по предоставлению имущества в пользование (аренда, ссуда, наем) от обязательств по оказанию услуг (абз. 3 п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Как уже говорилось, услуги характеризуются совершением действий или ведением определенной деятельности (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Более того, в отличие от выполнения работ результат оказания услуги не имеет материального выражения, он реализуется и потребляется в процессе оказания услуги (п. 5 ст. 38 НК РФ). Другими словами, услуга характеризует процесс достижения результата, а работа - материальный результат такого процесса. Именно поэтому высшие судебные инстанции придерживаются мнения, что при оказании юридических услуг оплате подлежит сам процесс осуществления действий (деятельности) исполнителем. Поэтому недопустимо, к примеру, ставить размер оплаты услуг в зависимость от условия о вынесении положительного судебного или иного правоприменительного акта (см. Постановление КС РФ от 23 января 2007 г. N 1-П <4> и Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. N 48).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Анализ правовой позиции КС РФ см.: Шубин Д.А. О вознаграждении за успех стоит забыть // ВНА. - 2007. - N 2. - Прим. ред.

Итак, оказание услуги представляет собой совершение активных действий (ведение деятельности) исполнителем с созданием добавленной стоимости. Однако такие сделки, как аренда и однородные обязательства, а также заем, кредит, представляют собой пассивный акт, в результате которого сторона, предоставляющая соответствующее имущество, получает рентный доход. Очевидно, в этом случае отсутствуют активные действия (деятельность) со стороны лица, предоставляющего имущество.

Такая позиция находит поддержку и среди специалистов. Отмечается, что отношения по аренде прямо не соответствуют определению услуги, данному в п. 5 ст. 38 НК РФ. Арендодатель не ведет деятельности, он лишь передает имущество, которое потом принимает обратно (ст. 606 ГК РФ) <5>. Другими словами, аренда - это возможность на законных основаниях владеть и пользоваться чужой вещью, а арендная плата - плата за пользование арендованным имуществом (а не плата за услугу).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Зайцева С.Н. Оформление арендной платы // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2006. - N 14.

Аналогичный вывод можно сделать в отношении других видов "возвратных" обязательств (заемные и кредитные обязательства, банковский вклад). В частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 3 августа 2004 г. N 3009/04 подтвердил, что взаимоотношения по договору займа не имеют признаков, предусмотренных п. 5 ст. 38 НК РФ. Следовательно, предоставление имущества в заем не может рассматриваться как оказание услуг. Арбитражные суды придерживаются такого же подхода.

Ранее отдельные суды рассматривали кредитование как оказание услуг <1>, мотивируя решение тем, что банковские операции, согласно Классификатору ОКДП, отнесены к услугам (в соответствии с подгруппой 6512 "Деятельность коммерческих банков" разд. J "Финансовое посредничество" ч. IV ОКДП (ОК 004-93) операции по разрешенным банкам видам деятельности рассматриваются как предоставление услуг). Мало того, в ст. ст. 39, 146 НК РФ банковские операции не исключены из числа операций, которые признаются реализацией товаров, работ, услуг <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2002 г. по делу N А05-2590/02-115/22.

<2> Постановления ФАС Поволжского округа от 26 апреля 2001 г. по делу N А57-11011/00-24, от 11 апреля 2001 г. по делу N А57-9349/00-17.

До последнего времени аналогичного подхода придерживались налоговые органы. Как разъяснено в Письме МНС России от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139, ст. 40 НК РФ применяется в любых случаях оказания банковских услуг, в том числе при привлечении денежных средств во вклады (п. 36). Предоставление имущества по договору займа также, по мнению налоговых органов, является оказанием услуг. Аргументировалось это, в частности, пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому денежный заем рассматривается как финансовая услуга.

И все же суды поддерживали налогоплательщиков, ссылаясь на то, что такой подход противоречит п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой собственный объект <3> и применение по аналогии понятия, используемого в целях НДС, для налогообложения прибыли неправомерно.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2004 г. по делу N А56-40256/03, от 24 ноября 2003 г. по делу N А56-15631/03, от 9 октября 2003 г. по делу N А56-11085/03.

В обоснование позиции, что заем не является оказанием услуги, приводились и иные доводы. Например, в целях налога на прибыль доходы (расходы) от предоставления имущества в заем рассматриваются как внереализационные <4> (п. 6 ст. 250 и пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), т.е. как не связанные с оказанием (реализацией) услуг кредитором (заимодавцем). Хотя надо иметь в виду, что толкование гражданско-правового института на основании норм налогового законодательства может привести к неверному выводу. Так, согласно п. 4 ст. 250 НК РФ, если предоставление имущества в аренду является профилирующим видом деятельности компании, то соответствующие доходы могут рассматриваться как доходы от реализации услуг. Такое несоответствие объясняется различной целью правового регулирования налогового и гражданского закона и различием в применяемых методах правового регулирования.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Другие аргументы см.: Костин О. Договор займа - не продажа услуг // Бизнес-адвокат. - 2002. - N 24.

В настоящее время позиция финансистов по вопросу отнесения заемных обязательств к услугам соответствует судебной практике. Минфин России признал, что проценты по займам для целей налогообложения прибыли организаций не могут рассматриваться как доходы (расходы) от реализации услуг. Именно поэтому ст. 40 НК РФ, регулирующая порядок определения цен при реализации товаров, работ, услуг, не распространяется на заемные обязательства в целях налога на прибыль <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Письмо Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 03-02-07/1-310.

Таким образом, можно констатировать, что правоприменительная деятельность идет в основном по пути квалификации таких сделок, как аренда и заем, в качестве договоров пользования имуществом (денежными средствами), а не как оказание услуг <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> В отношении НДС можно сказать, что законодатель использует юридические фикции, поскольку предоставление права пользования имуществом (объектами интеллектуальной собственности) приравнено к оказанию услуг.

Между тем логика правоприменительных органов не всегда поддается анализу и пониманию. К примеру, ВАС РФ пришел к выводу, что право временного пользования вещью по договору ссуды является имущественным правом, считается получаемой ссудополучателем выгодой и, соответственно, квалифицируется как внереализационный доход, облагаемый налогом (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98).

В данном случае внимание привлекают два принципиальных момента.

Во-первых, право пользования вещью рассматривается как имущественное право, т.е. как объект гражданских прав (ст. 128 ГК РФ), который может выступать в качестве самостоятельного оборотоспособного предмета. Между тем известно, что право пользования - одно из правомочий собственника, т.е. оно является элементом вещного права. Имущественное право в хозяйственном обороте представлено в основном обязательственными правами (для возникновения имущественного права необходимы кредитор и должник).

Во-вторых, то, что суд признал допустимым налогообложение материальной выгоды, получаемой плательщиком налога на прибыль.

Напомним, что по аналогичному, по сути, вопросу, касающемуся возможности налогообложения экономической выгоды, получаемой заемщиком по договору беспроцентного займа, суды неоднократно отвергали доводы налоговых органов по той причине, что такая выгода не определена в гл. 25 НК РФ как объект налога (ст. 41), а также потому, что беспроцентный заем признается возмездной сделкой в целях налога на прибыль (п. 2 ст. 248) <1>. Отсутствие необходимости платить налог на прибыль с суммы экономии на процентах по договору беспроцентного займа признали даже Минфин России <2> и налоговые органы <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Постановления Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04, ФАС Уральского округа от 10 августа 2005 г. по делу N Ф09-3385/05-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 23 мая 2005 г. по делу N Ф04-3146/2005(11503-А45-40).

<2> Письмо Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/128.

<3> Письмо ФНС России от 13 января 2005 г. N 02-1-08/5@.

Таким образом, признав налогообложение экономической выгоды от пользования имуществом по договору ссуды обоснованным, а налогообложение выгоды от пользования беспроцентным займом недопустимым, ВАС РФ пришел к противоположным выводам при решении аналогичных вопросов. Такую позицию сложно объяснить исходя из юридической логики и, по-видимому, можно мотивировать только соображениями фискальной целесообразности.

Интересно отметить, что в отличие от высших судебных инстанций налоговое ведомство более последовательно в своих выводах по данному вопросу. Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 29 апреля 2002 г. N 26-12/20753 признается, что при получении имущества как по договору ссуды, так и по договору беспроцентного займа указанное имущество не считается полученным безвозмездно в целях налога на прибыль.

Итак, необходимость налогообложения выгоды, полученной от безвозмездного пользования имуществом по договору ссуды, подтверждена ВАС РФ, такой же позиции придерживается Минфин России <4>. При этом оба ведомства считают, что в данном случае ссудополучатель безвозмездно получает имущественное право в виде права пользования вещью.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. Письма Минфина России от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/359, от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/125 и от 17 октября 2005 г. N 03-03-04/4/63.

Именно последнее обстоятельство заслуживает особого внимания. Во всех указанных документах ВАС РФ и Минфина России обоснованным признается не только налогообложение экономической выгоды от безвозмездного пользования имуществом, но и допустимость оценки такой выгоды по правилам ст. 40 НК РФ, которая к имущественным правам никакого отношения не имеет <5>. Причем в отличие от ситуации с беспроцентным займом при получении экономической выгоды от принятия имущества по договору ссуды правоприменители ссылаются на п. 8 ст. 250 НК РФ, регулирующий основания и порядок налогового учета внереализационного дохода от безвозмездно полученного имущества, работ, услуг и имущественных прав. Налицо "двойные стандарты"!

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Данный вывод подтверждается и в литературе, см.: Посашков П.А. Безвозмездное пользование теперь облагается налогом на прибыль // Главбух. - 2006. - N 5.

Правда, отдельные суды все-таки выносили решения, руководствуясь позицией, в большей степени основанной на законе. Так, ФАС Московского округа подтвердил вывод нижестоящих инстанций, согласно которому предоставление в пользование имущества не является услугой (как и товаром, работой, имущественным правом) для целей гл. 25 НК РФ, что не позволяет применить положения ст. 40 Налогового кодекса РФ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС Московского округа от 17 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/13265-05.

Именно такой подход представляется правильным, поскольку при совершении анализируемых нами "возвратных" сделок (аренда, заем, ссуда и др.) услуги не оказываются (отсутствуют активные действия, деятельность). В этих случаях также некорректно говорить о передаче (обороте) имущественных прав, поскольку на момент совершения сделки имущественное право (в виде права требования) должно объективно существовать <2>, а передаваемое право должно быть предметом договора. В случае же с арендой, займом и другими рассматриваемыми сделками предметом сделок является имущество (вещь, денежные средства), а не права на это имущество.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Очевидно, что заимодавец (арендодатель, ссудодатель) не может иметь на момент заключения соответствующей сделки право требования к самому себе (ст. 413 ГК РФ).

Анализируя критикуемую позицию ВАС РФ и Минфина России по вопросу налогообложения выгоды от безвозмездного пользования имуществом, нельзя не обратить внимания на то обстоятельство, что правоприменители, по-видимому, сознательно не упоминают о получении безвозмездной услуги, а оперируют понятием имущественных прав. Такая "тонкость" юридической техники объясняется фактической "дискредитацией" подхода, согласно которому аренда и заем признавались оказанием услуг.

Тем не менее отдельные суды признают право безвозмездного пользования вещью оказанием безвозмездной услуги (см. Постановления ФАС Московского округа от 28 июня 2005 г. по делу N А-А40/5501-05, от 31 июля 2002 г. по делу N КА-А40/4936-02, ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2001 г. по делу N А56-24227/00). Однако отметим, что данные судебные акты были вынесены по делам о начислении НДС, а не налога на прибыль. Учитывая принцип симметричности налогообложения, можно предположить, что если эти суды признают факт оказания услуг на уровне ссудодателя, то можно ожидать, что они признали бы наличие факта безвозмездного получения услуг по тем же самым операциям и на уровне ссудополучателя.

Более того, применительно к этим операциям сохраняют свою силу указанные нами ранее правовые позиции самого ВАС РФ. Поэтому представляется, что высшая судебная инстанция выбрала такой "ловкий" способ легитимации попыток налоговых органов обложить налогом экономическую выгоду от безвозмездного пользования имуществом исходя из тех соображений, чтобы акты ВАС РФ по крайней мере явно не противоречили друг другу.

Таким образом, можно предположить, что, презюмируя невозможность оправдания налогообложения экономической выгоды по договору ссуды (если рассматривать ее как оказание услуг), правоприменители произвели "субституцию" терминов: вместо "оказание услуг" использовали "передача имущественных прав". Другими словами, с целью налогообложения фактически имеющей место экономической выгоды произвели "рокировку" в применимом объекте гражданских прав (ст. 128 ГК РФ).

Отметим, что преследуемая при этом цель соответствует налоговому принципу "приоритет существа над формой", экономической нейтральности налога и равенства налогообложения. Но вот избранный правоприменителем путь нельзя назвать надлежащим. Ведь ничто не мешает ВАС РФ и Минфину России оправдать налогообложение экономической выгоды, фактически получаемой заемщиком по договору беспроцентного займа, с использованием понятия имущественных прав. Если применительно к ссуде для целей оценки экономической выгоды предлагается использовать рыночную ставку аренды аналогичного имущества, то в отношении беспроцентного займа вполне допустимо предположить использование ставки рефинансирования Банка России.

Что касается последнего из рассматриваемых нами "возвратных" обязательств - банковского вклада (банковского счета), то это особая категория гражданско-правовых сделок. Представляется, что данные сделки имманентно связаны с такими операциями, как предоставление денежных средств в заем, и являются производными от займа. Ведь не случайно в налоговом законодательстве (п. 1 ст. 269 НК РФ) банковские вклады и банковские счета отнесены к заимствованиям (к формам долговых обязательств). Налоговое ведомство также трактует привлечение денежных средств во вклады как отношения займа, по которым заемщиком выступает банк (п. 5.4.1 Приказа МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

Исходя из изложенного отнесение в п. 2 ст. 779 ГК РФ банковского вклада к оказанию услуг является ошибкой законодателя <1>. Банковский вклад к услугам не имеет никакого отношения, а его причисление к ним скорее дань традиции <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Артемов В.В. Договор банковского вклада и защита прав потребителей: иной взгляд // Банковское право. - 2002. - N 4.

<2> Гражданское право. Часть 2 / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. - М., 1997.

В судебной практике привлечение денежных средств во вклады не признается реализацией услуг, поскольку оно связано с обращением валюты (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ), а проценты по вкладу не признаются ценой услуги <3>. При банковском вкладе услуга не оказывается, работа не выполняется. Поэтому с банка невозможно взыскать налоги согласно ст. 40 НК РФ <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2002 г. по делу N Ф04/233-1349/А27-2001, от 22 октября 2001 г. по делу N Ф04/3218-1061/А45-2001, от 17 октября 2001 г. по делу N Ф04/3220-1062/А45-2001.

<4> См.: Шаповалов С.Ю. Налоговые споры глазами судей. - М.: ИКК "Статус-Кво 97", 2004.

Резюмируя изложенное, отметим, что действующий в настоящее время различный налоговый режим для однородных "возвратных" обязательств не соответствует принципу равенства и экономической нейтральности налога. Более того, такой подход не способствует возникновению единообразной правоприменительной практики.

Самым простым способом решения данной проблемы является использование юридической фикции, согласно которой в целях налогообложения "возвратные" сделки приравниваются к оказанию услуг. Технически это можно сделать, внеся дополнения в п. 5 ст. 38 НК РФ. В противном случае придется вводить в НК РФ новую категорию: "права пользования имуществом", включив ее в понятие "имущественные права в целях налогообложения". Естественно, при таком подходе придется также дать нормативное определение самих имущественных прав.

Еще один из предложенных вариантов изменения законодательства целесообразен и с точки зрения обеспечения соответствия налогового законодательства не только договорному праву, но и основам права интеллектуальной собственности. Ведь известно, что, например, право на товарный знак может быть как уступлено новому правообладателю (уступка товарного знака), так и передано пользователю по лицензионному соглашению (предоставление лицензии на использование товарного знака) <1>. В связи с тем что единым понятием "передача (реализация) имущественных прав" сложно охватить подобные правоотношения, по-видимому, целесообразно разграничить имущественные права по видовым категориям.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. ст. ст. 25 и 26 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".

Дискриминация операций с имущественными правами

Законодательство о налогах и сборах зачастую предусматривает различный налоговый режим в отношении экономически однородных операций. Так, реализация товаров (работ, услуг) должна облагаться налогами таким же образом, как и реализация имущественных прав или объектов интеллектуальной собственности. Специальные нормы могут быть предусмотрены только в отношении специфических (присущих только этим объектам гражданских прав) свойств, обусловленных правовой природой имущественных прав (например, в отношении порядка оценки (определения стоимости) имущественного права в целях налогообложения).

Несоблюдение указанного требования грубейшим образом нарушает принцип равенства налогообложения и экономической нейтральности налога (п. п. 1 - 3 ст. 3 НК РФ) применительно к операциям с различными объектами гражданских прав.

Как следует из Письма Минфина России от 21 июля 2005 г. N 03-03-03/2, передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ облагается НДС. По мнению финансового органа, указанный вывод следует из буквального толкования пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому реализацией не признается передача только имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. А налоговое законодательство не рассматривает имущественные права как имущество (п. 2 ст. 38 НК РФ).

В этом же Письме Минфин России фактически подтвердил дискриминационный режим налогообложения в отношении имущественных прав применительно к случаям их передачи в рамках холдинговых компаний. Так, согласно трактовке финансового органа освобождение от налогообложения доходов в виде полученного имущества, предусмотренное пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не распространяется на доходы в виде полученных имущественных прав (в том числе прав требования, долей в уставном капитале). Тем не менее Минфин России признает допустимым применение освобождения, предусмотренного указанным подпунктом, в отношении операций по передаче соответствующим "связанным" лицом имущества (включая денежные средства) налогоплательщику, когда обязательство по возврату указанного имущества налогоплательщиком прекращается в связи с прощением долга <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. Письма Минфина России от 7 апреля 2006 г. N 03-03-02/79 и от 11 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/244.

Если же "первичная" операция (обязательство) не носит "товарного" характера (т.е. не предполагает передачу имущества), то прощение долга по такому обязательству не приравнивается к передаче имущества, а является списанием кредиторской задолженности налогоплательщика. В этом случае освобождение от налога на прибыль налогоплательщику не предоставляется <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. Письма Минфина России от 28 марта 2006 г. N 03-03-04/1/295 и от 17 марта 2006 г. N 03-03-04/1/257.

Такой дифференцированный подход объясняется различием оснований возникновения долга. Если в первом случае налогоплательщик получает имущество в рамках заемного обязательства, то во втором долги возникают по "нетоварным" обязательствам (в одном случае - обязательство по оплате оказанных услуг, в другом - по уплате лизинговых платежей).

Между тем такой дифференцированный подход к экономически однородным операциям нарушает принцип экономической нейтральности налога, поскольку фактическая экономическая выгода, получаемая дочерней компанией в результате прощения долга по оказанным материнской компанией услугам или предоставленным займам, является одинаковой. Значит, применять в этих случаях различный режим налогообложения неправомерно. Данный тезис подтверждается также тем, что в силу п. 8 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы и налогообложение включаются не только безвозмездно полученное имущество (работы, услуги), но и имущественные права, т.е. для последних не сделано исключения. Не предусмотрен и порядок оценки безвозмездно полученных имущественных прав, что можно считать упущением законодателя.

Рассматриваемая проблема - прямое следствие игнорирования основного принципа налогового права: приоритет существа над формой, а трактовка, данная финансовым органом, лишь частный случай более широкой проблемы формального подхода при толковании и применении норм налогового законодательства.

Сказанное можно проиллюстрировать на примере порядка принятия расходов в виде лицензионных платежей за право пользования товарным знаком (роялти), начисленных и уплаченных до момента регистрации лицензионного соглашения.

Фискальные органы запрещают учитывать в составе расходов такие платежи со ссылкой на формальное основание (регистрация договора в Роспатенте), вытекающее из ст. 252 НК РФ, - расходы должны быть не только экономически оправданными, но и документально подтвержденными. А незарегистрированный договор, по их мнению, не является документом, оформленным в соответствии с законодательством <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письма УМНС России по г. Москве от 30 сентября 2002 г. N 26-12/45796, Минфина России от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/230 и от 18 января 2006 г. N 03-04-08/12.

Кстати, суды поддерживают налогоплательщика, если договор имеет ретроспективное действие, т.е. содержит положение о том, что условия договора распространяются на отношения сторон, возникшие до заключения договора (п. 2 ст. 425 ГК РФ) <2>. Другими словами, в целях ограничения права налогоплательщиков на включение затрат в состав расходов по налогу на прибыль фискальные органы придерживаются формального подхода. Между тем в целях увеличения налоговой базы они руководствуются принципом приоритета существа над формой, т.е. фактическим подходом. В качестве притчи во языцех можно привести эпизод по так называемому делу ЮКОСа. Напомним, что с подачи налоговых органов суд фактически легитимировал (легализовал) институт "фактического собственника", когда материнской компании приписывается прибыль, полученная ее дочерними структурами, расположенными в регионах с льготными условиями налогообложения. При этом была проигнорирована юридическая форма правоотношений <3> (решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 мая 2004 г. по делу N А40-17669/04-109-241). Опять двойные стандарты!

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-9830/2005(18918-А27-15). <3> Проблема соотношения налогового (и бухгалтерского!) принципа приоритета существа над формой и общеправового требования соблюдения юридической формы не рассматривается в рамках настоящей статьи. Отметим только, что полное игнорирование правовой формы нарушает принцип законности, а следовательно, и правопорядок (см.: Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. - М.: Волтерс Клувер, 2007). В заключение отметим, что проблема определения имущественных прав в целях налогообложения остается актуальной и требует дальнейшего исследования. Но было бы несправедливо упрекать в непоследовательности только органы исполнительной власти. Данная проблема является следствием соответствующей законодательной политики. К.А.Непесов К. ю. н., старший юрист юридической компании ООО "Ханнес Снеллман" Подписано в печать 29.03.2007 ————