"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 4

КОГДА УБЫТКИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ УМЕНЬШАЮТ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ ПРИБЫЛЬ

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. При анализе данной нормы возникает ряд проблемных вопросов, которые будут рассмотрены в данной статье.

Во-первых, в состав внереализационных расходов почему-то включаются не расходы прошлых налоговых периодов, а убытки прошлых налоговых периодов, в то время как для переноса убытков на будущее существует специальная статья в Налоговом кодексе РФ - 283. Примечательно в этой связи, что в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 ноября 2006 г. по делу N А28-3289/2006-109/21 словосочетание "расходы в виде убытков прошлых лет" трактуется исключительно в контексте ст. 283 НК РФ. А как же тогда быть с расходами прошлых периодов? Видимо, в смысле пп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса все-таки имеются в виду не убытки, а расходы прошлых периодов, хотя арифметически это одно и то же. Забегая немного вперед, заметим, что убытки - это всего лишь превышение расходов над доходами.

Во-вторых, в качестве внереализационных расходов текущего периода могут быть отражены только те расходы прошлых налоговых периодов, по которым невозможно четко определить период их возникновения.

Если выявленный убыток (расход) имеет четкую привязку к конкретному периоду, то согласно ст. 272 НК РФ он и должен быть отнесен к указанному периоду, но никак не к периоду его выявления. В этом случае согласно ст. 54 НК РФ выявленная ошибка должна быть исправлена путем подачи уточненной налоговой декларации за тот период, к которому относится выявленная ошибка.

Именно на этом подходе настаивают налоговые органы. Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 14 мая 2003 г. N 26-12/26401 содержится следующее разъяснение:

"В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

На основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

<...>

В том случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки согласно ст. 54 НК РФ, а убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, не учитываются для целей налогообложения прибыли текущего отчетного (налогового) периода.

При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию".

Таким образом, если выявленный убыток имеет четкую привязку к какому-то конкретному налоговому периоду, он должен корректировать налогооблагаемую прибыль именно этого периода.

На необходимость перерасчета налоговых обязательств прошлых налоговых периодов путем представления уточненных налоговых деклараций по убыткам прошлых периодов, имеющих однозначную датировку, обращено внимание в Постановлении ФАС Уральского округа от 24 января 2007 г. по делу N Ф09-10948/06-С2.

Данный вывод подтверждается сложившейся арбитражной практикой.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10 сентября 2004 г. по делу N КА-А40/8058-04 констатируется, что "с учетом системного толкования положений п. 1 ст. 54, пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов могут быть включены только убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде, по которым невозможно определить конкретный налоговый период, в котором произошел убыток". Выявление в текущем налоговом периоде убытков прошлых периодов означает обнаружение в нем ошибок, связанных с исчислением налоговой базы прошлых лет. Значит, в отношении убытков прошлых периодов при применении положений пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 54 НК РФ, касающимися определения периода, в котором делался перерасчет налоговой базы.

Получается, что в состав внереализационных расходов могут быть включены только расходы неизвестного периода - такой вывод содержится, в частности, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 26 февраля 2006 г. по делу N А72-8844/05-6/540 и по делу N А65-5810/2005-СА2-8, ФАС Уральского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф09-6175/05-С7, ФАС Дальневосточного округа от 10 апреля 2006 г. по делу N Ф03-А16/06-2/646, ФАС Западно-Сибирского округа от 12 июля 2006 г. по делу N Ф04-4371/2006(24510-А45-33).

А если документы, подтверждающие расходы, имеют четкую датировку, но получены в следующем налоговом периоде? Является ли это ошибкой, которую необходимо исправлять путем оформления уточненной налоговой декларации за прошлый период?

Некоторые суды не считают это ошибкой налогоплательщика, а квалифицируют в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 28 сентября 2004 г. по делу N А57-8496/2003-22 было признано правомерным включение в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет по причине запоздалого поступления к налогоплательщику соответствующих первичных учетных документов (данное обстоятельство не было признано судом ошибкой, поскольку ею считается неправильное исчисление налогооблагаемой базы, а следовательно, на налогоплательщика в данном случае не распространяется действие нормы абз. 2 ч. 1 ст. 54 НК РФ о пересчете налоговых обязательств в периоде совершения ошибки) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 11 мая 2006 г. по делу N А57-11860/04-28, от 6 апреля 2006 г. по делу N А06-4542У/4-13/05 и др. Однако другие суды не согласны с подобной позицией. В частности, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 5 августа 2005 г. по делу N А43-31295/2004-11-1163 признал, что запоздалое получение первичных документов не препятствует налогоплательщику скорректировать расходы прошлых лет, по которым известен период их осуществления. Поскольку налогоплательщику был известен период образования убытков, указанные суммы должны участвовать в формировании налоговой базы того налогового периода, к которому они относятся. Примечательно это дело тем, что первую инстанцию налогоплательщик выиграл, поскольку суд, усмотрев противоречие между нормами п. 1 ст. 54 НК РФ и пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, посчитал подлежащим применению пп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса, так как содержащаяся в нем норма является специальной по отношению к первой. Исходя из данной правовой позиции, с учетом буквального прочтения упомянутой нормы, суд сделал вывод о правильном включении во внереализационные расходы любых затрат, относящихся к прошлым периодам, первичные учетные документы по которым получены в текущем периоде. Кассационная инстанция отменила решение суда первой инстанции, указав следующее: - налогоплательщик не отрицает, что период, к которому относятся рассматриваемые расходы, был ему известен. Значит, в данном случае отсутствует выявление убытков как случайность, а имеет место ожидаемое получение документального подтверждения. То, что первичные документы, свидетельствующие о факте понесения соответствующих расходов, получены после налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода; - ч. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Только в случае невозможности определить конкретный период корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения); - формирование налоговой базы должно носить объективный характер и зависеть от наличия оснований, установленных законом. Субъективный фактор, в частности организация документооборота на предприятии, не может влиять на формирование налоговой базы, так как порождает произвольное, зависящее от воли налогоплательщика корректирование подлежащей уплате суммы налога. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 1 марта 2006 г. по делу N А11-5827/2005-К2-24/239, от 7 июня 2006 г. по делу N А43-41481/2005-32-1225, ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2005 г. по делу N А52-569/2005/2, от 8 ноября 2006 г. по делу N А21-7106/2005. Примечательно в рассматриваемой ситуации Постановление ФАС Центрального округа от 2 октября 2006 г. по делу N А09-1331/05-13-21, в котором разъяснена позиция судей относительно терминологии пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ: - расходами в силу ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; - согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде; - в соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ под убытком для целей налогообложения прибыли понимается отрицательная разница между доходами и расходами. Иными словами, убыток есть сумма, на которую величина расходов за данный период превосходит величину доходов за этот же период, в связи с чем образуется отрицательная прибыль, или убыток. Таким образом, заключил суд, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего (отчетного) налогового периода необходимо: во-первых, наличие самих убытков по итогам прошлых лет, а во-вторых, факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде. Исходя из этого кассационная инстанция постановила: - как определено ч. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Только при невозможности определить конкретный период корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения); - налогоплательщик не отрицает, что период, к которому относятся рассматриваемые расходы, был ему известен. Значит, в данном случае отсутствует выявление убытков как случайность, а имеет место ожидаемое получение документального подтверждения. Итак, поскольку существует противоречивая арбитражная практика, продолжает оставаться открытым следующий вопрос: более позднее получение документов - это ошибка прошлого налогового периода (которую необходимо исправлять путем подачи уточненной налоговой декларации) или все-таки внереализационный расход периода поступления первичного документа? Вместе с тем из подобной ситуации возможен вполне логичный вывод. Дело в том, что согласно ст. 272 НК РФ расходы отражаются в налоговом учете по датировке документов. Исходя из этого если документ прошлого года датирован текущим годом, то это расход уже текущего периода! Данный вывод следует из Постановлений ФАС Волго-Вятского округа от 12 июля 2006 г. по делу N А43-46012/2005-37-963, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 декабря 2005 г. по делу N Ф04-9082/2005(17923-А27-37), ФАС Поволжского округа от 28 сентября 2004 г. по делу N А57-8496/2003-22, ФАС Московского округа от 15 июня 2005 г. по делу N КА-А40/5215-05. Однако следует заметить, что в Постановлении ФАС Московского округа от 16 августа 2006 г. по делу N КА-А40/7197-06 было почему-то признано, что расходы на услуги по обучению признаются в том периоде, в котором они были фактически оказаны, несмотря на то что акт был подписан позже. Будем считать, что данное исключение подтверждает правило. Некоторые налогоплательщики, апеллируя к нормам ст. 313 НК РФ, доказывают в суде, что налоговая база прошлых периодов была сформирована правильно на основании имевшихся документов, поэтому позднее поступление документов не должно корректировать налоговую базу прошлых периодов (см., в частности, Постановления ФАС Поволжского округа от 6 апреля 2006 г. по делу N А06-4542У/4-13/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. по делу N Ф04-8516/2005(17316-А27-33), ФАС Поволжского округа от 28 сентября 2004 г. по делу N А57-8496/2003-22). Тем не менее для достоверного ведения объективного бухгалтерского и налогового учета все документы должны поступать в бухгалтерию своевременно, о чем должны постоянно помнить все специалисты организации. И вопрос должен заключаться только в повышении уровня договорной дисциплины (требования по отношению к контрагентам) и уровня внутренней исполнительной дисциплины (требования к сотрудникам организации). Правда, при соблюдении ряда условий убытки прошлых лет все-таки могут быть включены в состав внереализационных расходов того периода, в котором были выявлены налогоплательщиком. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 12 апреля 2004 г. по делу N Ф09-1362/04-АК признано правомерным включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов текущего периода сумм убытков прошлых лет, так как в момент возникновения указанные затраты были спорными (условные факты хозяйственной деятельности) и только в текущем периоде признаны налогоплательщиком в качестве безусловных. В Постановлении от 13 декабря 2006 г. по делу N Ф09-11038/06-С7 Федеральный арбитражный суд Уральского округа указал: - суммы ЕСН, относящиеся к прошлому налоговому периоду, должны корректировать налоговую базу прошлого налогового периода, поскольку это является выявленной ошибкой; - сумма неосновательного обогащения, взысканная по решению суда, является убытком прошлого периода, выявленным в отчетном периоде. Суд пояснил: поскольку обязанность по уплате данных расходов возникла у налогоплательщика на основании решения арбитражного суда, фактические расходы произведены в 2005 г., данные обстоятельства не могут быть признаны ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы. При этом в обоснование своей позиции кассационная инстанция сослалась на Постановление Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. N 6045/04. (А еще говорят, что в России не существует прецедентного права! Пусть это и "правоприменительная практика", но по сути это то же самое.) В итоге приходим к следующим выводам. Несмотря на существование противоречивой арбитражной практики, все-таки можно констатировать: - убытки (расходы), имеющие точную датировку, должны отражаться в том периоде, к которому они относятся; при получении или обнаружении документов в более поздние периоды следует корректировать налоговую базу прошлых периодов; - если убытки (расходы) не имеют точной датировки, тогда это однозначно внереализационный расход текущего периода в силу пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ; - расходы должны признаваться по датировке документов; - условные факты хозяйственной деятельности и вступившие в силу решения судов дают основание для признания в качестве внереализационных расходов убытков прошлых лет, поскольку они были выявлены и стали безусловными только в текущем периоде. А вообще-то следует ужесточать дисциплину: как договорную - по отношению к контрагентам, так и внутреннюю - по отношению к сотрудникам организации. Тогда и проблемы, освещенные в данной статье, у организаций возникать не будут. А.Н.Медведев К. э. н., главный аудитор ЗАО "Аудит Бт", член Палаты налоговых консультантов Подписано в печать 29.03.2007 ————