"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 4

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ: УЧЕТ ОТПУСКНЫХ РАСХОДОВ

Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ организация вправе отразить в налоговом учете расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации. Как показывает практика, при реализации этого права между налогоплательщиками и налоговыми органами иногда возникают споры. В связи с этим следует иметь четкое представление о том, какие именно расходы организация может учесть при налогообложении прибыли.

Средний заработок, сохраняемый работнику на время отпуска в соответствии со ст. 114 ТК РФ, относится к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Пунктом 4 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что затраты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно.

Введя в НК РФ ст. 324.1 "Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет", законодатель предусмотрел способ признания в налоговом учете расходов по отпускам будущих периодов. В силу п. 1 указанной статьи налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить принятый им способ резервирования в учетной политике для целей налогообложения, определить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Таким образом, равномерное признание в составе затрат расходов по будущим отпускам возможно только при создании специального резерва предстоящих отпусков и его закреплении в учетной политике. Затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда.

В Письме от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/315 Минфин России отметил, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (т.е. в декабре за дни отпуска, приходящиеся на декабрь, в январе - за январь).

Однако арбитражные суды придерживаются другого мнения по данному вопросу. Из буквального толкования п. 4 ст. 272 НК РФ следует, что затраты на оплату труда, в том числе на выплату отпускных, должны признаваться в качестве расходов в том налоговом (отчетном) периоде, в котором они были начислены. При этом время фактического нахождения работника в отпуске не имеет правового значения.

Пример 1. На основе положений ст. 255, п. 1 ст. 272 НК РФ суд пришел к выводу, что сохраняемая работникам на время отпуска оплата труда включается в налоговую базу по налогу на прибыль в том месяце, когда была начислена. Этот вывод согласуется и с нормой, содержащейся в ст. 136 ТК РФ, согласно которой оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

В связи с изложенным суд отметил, что оплата отпуска, предоставленного с января 2004 г., должна начисляться в декабре 2003 г. и признание обществом расходов на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, в 2003 г. при фактическом предоставлении отпуска с января 2004 г. правомерно.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 мая 2006 г. по делу N Ф04-2610/2006(22165-А46-40)

Тем не менее, поскольку контролирующие органы придерживаются другого мнения по данному вопросу, вероятно возникновение разногласий с налоговыми органами. Правда, позиция контролирующих органов основана на неверной трактовке норм налогового законодательства, а потому этот риск несуществен.

В Письме УФНС России по г. Москве от 6 октября 2006 г. N 20-12/89229 был разъяснен вопрос, как учесть расходы на оплату неиспользованного и перенесенного на следующий год очередного отпуска, не превышающего 28 календарных дней. На основании ст. 124 ТК РФ ежегодный оплачиваемый отпуск должен быть продлен или перенесен на другой срок, определяемый работодателем с учетом пожеланий работника, в случаях:

- временной нетрудоспособности работника;

- исполнения работником во время ежегодного оплачиваемого отпуска государственных обязанностей, если для этого трудовым законодательством предусмотрено освобождение от работы;

- предусмотренных трудовым законодательством, локальными нормативными актами.

Если время ежегодного оплачиваемого отпуска работнику не было оплачено своевременно либо он был предупрежден о времени начала этого отпуска позднее чем за две недели до его начала, то работодатель по письменному заявлению работника обязан перенести ежегодный оплачиваемый отпуск на другой срок, согласованный с работником.

В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальной работе организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. Причем отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев по окончании того рабочего года, за который он предоставляется.

Обратите внимание: запрещается отказывать в предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также работникам, не достигшим 18 лет либо занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска при его переносе с прошлого года в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Налоговое законодательство позволяет отразить в налоговом учете фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно. Порядок оплаты данных расходов предусматривается либо действующим законодательством (для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов), либо работодателем (для иных организаций). В эту группу затрат включаются также расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Иногда налоговые органы предъявляют фирмам необоснованные претензии, связанные с учетом анализируемых затрат. В качестве примера приведем случай из судебной практики.

Пример 2. Налоговая инспекция посчитала, что общество неправомерно включило в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно совершеннолетних детей работников.

Не согласившись с действиями налоговой инспекции, предприятие обратилось в суд.

Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Как следует из материалов дела, налогоплательщик входит в число организаций, не относящихся к бюджетной сфере и расположенных в районах Крайнего Севера. Гарантии и компенсации работникам таких организаций устанавливаются работодателем (ст. 3 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", ст. 325 ТК РФ).

В соответствии с п. 7.2.8 коллективного договора, заключенного между администрацией и профсоюзной организацией общества, работодатель один раз в два года оплачивает работникам и неработающим членам их семей проезд к месту использования льготного отпуска и обратно на территории России любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси). К членам семьи работника относятся муж, жена и несовершеннолетние дети, а также дети-студенты, не достигшие 24 лет, независимо от регистрации их места жительства, обучающиеся на дневной форме обучения. Оплата проезда этим членам семьи производится независимо от времени использования отпуска.

Установление предприятием в соответствии с условиями коллективного договора дополнительных социальных льгот и гарантий для своих работников не противоречит ни нормам трудового и налогового законодательства, ни принципам определения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Членами семей работников, стоимость проезда которых была возмещена предприятием, были их дети, не имеющие своего дохода и, соответственно, признающиеся иждивенцами работников, поскольку находятся у них на полном содержании или получают от них помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию. Учитывая, что эти дети также обучаются в учебных заведениях по очной форме, суд пришел к выводу, что доначисление налоговым органом налога на суммы стоимости проезда неработающих детей является необоснованным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 февраля 2006 г. по делу N Ф04-525/2006(19865-А75-33)

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 6, 13 октября 2006 г. по делу N 09АП-11056/2006-АК.

Подчеркнем, что отдыхать сотрудник должен именно в России, иначе работодатель будет нести расходы за счет чистой прибыли.

Пример 3. ФГУП обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части предложения доплатить налог на прибыль.

Однако арбитражный суд отказал предприятию в иске, поскольку пришел к выводу, что предприятие в нарушение п. 7 ст. 255 НК РФ излишне включило в расходы на оплату труда стоимость льготного проезда работника организации и его несовершеннолетнего ребенка к месту проведения отпуска за пределами Российской Федерации (Южная Корея) и обратно.

При принятии решения суд исходил из того, что названная ранее норма предусматривает отнесение таких затрат на расходы по оплате труда при условии следования работника и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно. Ссылку налогоплательщика на коллективный договор суд отклонил.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 9 ноября 2005 г. по делу N Ф03-А51/05-2/2962

В ст. 116 ТК РФ определено, что организациям предоставлено право с учетом их производственных и финансовых возможностей самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Категории работников, которые имеют право на дополнительный отпуск за работу во вредных и опасных условиях, а также за особый характер работы, должны утверждаться Правительством РФ (ст. 117 ТК РФ).

Как следует из ст. 120 ТК РФ, продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается. При исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным, нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются.

Пунктом 7 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что в состав расходов на оплату труда включена оплата труда, сохраняемая работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ. В соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

Таким образом, расходы на оплату работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, дополнительного отпуска продолжительностью, превышающей установленную действующим законодательством, на основании внутреннего распорядительного документа не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Такой вывод сделан в Письме УФНС России по г. Москве от 19 октября 2005 г. N 20-12/75302.

Между тем арбитражные суды решают этот вопрос иначе.

Пример 4. Поскольку ст. 119 ТК РФ утвержден только минимальный размер продолжительности дополнительного отпуска (не менее трех календарных дней), суд решил, что общество правомерно воспользовалось предоставленным правом установить его в большем размере - семь календарных дней.

Оплата этого дополнительного отпуска включается в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 октября 2006 г. по делу N А56-28496/2005

В соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ налогооблагаемая прибыль организации уменьшается на расходы на оплату труда, к которым относятся "денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации". Иными словами, по смыслу указанной нормы расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством.

Случаи замены ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией перечислены в ст. 126 ТК РФ. Согласно данной статье часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.

Не допускается замена отпуска денежной компенсацией определенным категориям работников. В частности, беременным женщинам, работникам в возрасте до 18 лет. Также не допускается замена ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении).

В соответствии со ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

Рассматривая один из налоговых споров, суд предложил следующее системное толкование приведенных норм налогового и трудового законодательства: поскольку ст. 126 ТК РФ не допускает замены основного отпуска денежной компенсацией для лиц, занятых на работах с вредными и опасными условиями труда, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда. Следовательно, организация не вправе относить подобные затраты на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях гл. 25 НК РФ (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14 февраля 2007 г. по делу N Ф04-254/2006(31186-А27-25) и по делу N Ф04-252/2006(31184-А27-25)).

В Письме МНС России от 20 февраля 2004 г. N 02-5-10/6 по рассматриваемому вопросу указано следующее: вознаграждения в пользу работников будут учитываться для целей налогообложения прибыли, только если возможность их выплаты предусмотрена трудовым договором или законодательством Российской Федерации. Порядок выплаты денежной компенсации взамен неиспользованного отпуска предусмотрен ст. ст. 126 и 127 ТК РФ, причем ст. 126 Кодекса установлены ограничения по предоставлению таких компенсаций. Как показывает практика, при разрешении споров арбитражные суды учитывают мнение, приведенное в указанном Письме (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2006 г. по делу N Ф04-2388/2006(22005-А27-33)).

О.А.Мясников

К. ю. н.,

юрисконсульт

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

29.03.2007

————