"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 4

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ

Вопросы налогообложения использования природных ресурсов волнуют многих налогоплательщиков. В данной статье предлагаем вашему вниманию анализ арбитражной практики: автор приводит судебные прецеденты и комментарии к ним.

Напомним, что плательщиками сбора за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование указанными объектами на территории Российской Федерации.

Порядок уплаты сборов за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов регламентируется гл. 25.1 НК РФ, а налога на добычу полезных ископаемых - гл. 26 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим некоторые ситуации, возникающие на практике.

Согласно положениям п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Таким образом, корректировка сбора невозможна в силу того, что сбор взимается лишь за выдачу лицензии, а не за ее использование.

Ситуация 1. Организация получила разрешение на ведение рыбного промысла на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации на 2004 г., в соответствии с которым ей была выделена определенная квота на вылов водных биологических ресурсов.

По причине отсутствия деятельности по освоению квоты разрешение было аннулировано уполномоченным органом в области рыболовства. На этом основании организация представила в налоговый орган уточненные сведения о полученных лицензиях (разрешениях) и обратилась в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы сбора в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Однако налоговый орган отказал в возврате, что и послужило основанием для обращения общества с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда. В соответствии с п. 2 ст. 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биоресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, которые в установленном законом порядке получили лицензии (разрешения) на промысел водных биоресурсов. Указанная лицензия дает право на вылов определенного количества конкретных водных биоресурсов в течение установленного периода времени оговоренными орудиями лова и в пределах предусмотренной доли квот (лимита).

Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов определяется в отношении каждого объекта водных биологических ресурсов, указанного в п. п. 4 - 7 ст. 333.3 НК РФ, как произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта водных биологических ресурсов на основании п. 2 упомянутой статьи.

Порядок и сроки уплаты сборов регламентированы ст. 333.5 НК РФ: пользователи уплачивают сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов в виде разового и регулярных взносов. При этом сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10% и уплачивается при получении лицензии. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа.

Как видно из материалов дела, организацией уплачены разовый сбор и регулярные взносы. Поскольку уплата данного сбора обусловлена только фактом выдачи лицензии на осуществление промысла соответствующих видов и объемов объектов водных биоресурсов (без условий использования лицензии), то сбор должен быть уплачен за весь объем ресурсов, предоставленных в пользование по лицензии (разрешению).

Исходя из смысла положений гл. 25.1 НК РФ сумма сбора является фиксированной и не зависит от фактического использования плательщиком права на вылов биоресурсов. Если вылов водных биоресурсов не проводился либо проводился в меньшем количестве, чем указано в разрешении, сумма сбора не подлежит корректировке.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 октября 2006 г. по делу N Ф03-А51/06-2/3782

Как следует из п. 1 ст. 333.8 НК РФ, плательщики водного налога - это организации и физические лица, осуществляющие специальное или особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 333.12 НК РФ ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 руб. за 1000 куб. м воды, забранной из водного объекта.

Ситуация 2. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по водному налогу. В ходе проверки было установлено, что налогоплательщик неправомерно применил ставку водного налога, поскольку у него отсутствуют лицензия и договор пользования водным объектом.

По результатам проверки инспекция приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ и доначислении налогоплательщику суммы водного налога.

Полагая, что решение налогового органа нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда. Согласно ст. 333.8 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ объектом обложения водным налогом признается забор воды из водных объектов, в том числе из поверхностных и подземных источников.

Налоговые ставки по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам за забор воды из поверхностных и подземных водных объектов в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования установлены пп. 1 п. 1 ст. 333.12 НК РФ.

Суд установил, что в проверяемый период налогоплательщик производил забор воды из недр с использованием 17 эксплуатационных и 8 одиночных скважин.

Подземные водные объекты предоставляются в пользование в соответствии с водным законодательством и законодательством о недрах. Отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории Российской Федерации, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соляных озер и заливов морей, регулируются Законом РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах". Согласно положениям ст. ст. 10, 10.1, 16, 19 указанного Закона участки недр предоставляются в пользование для добычи подземных вод по лицензии, которая выдается на основании решения специальной комиссии, создаваемой федеральным органом управления государственным фондом недр (кроме случаев устройства бытовых колодцев и скважин на первый водоносный горизонт, не являющихся источниками централизованного водоснабжения), для целей питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности.

Как следует из материалов дела, между комитетом по управлению муниципальным имуществом города (арендодатель) и налогоплательщиком (арендатор) заключен договор аренды комплекса инженерных сооружений по обеспечению населения, предприятий, организаций и учреждений города тепловой энергией, питьевой водой, водоотведением, транспортными и другими коммунальными услугами.

Таким образом, налогоплательщик в проверяемом периоде эксплуатировал инженерные сооружения, выполняя снабжение населения города водой на основании лицензии на эксплуатацию инженерной инфраструктуры городов и других населенных пунктов.

При данных обстоятельствах суд пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно применил при уплате водного налога ставку, установленную п. 3 ст. 333.12 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 декабря 2006 г. по делу N А33-9806/06-Ф02-6463/06-С1

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В комментируемом Постановлении суд указал, что налогоплательщик производил реализацию не полезного ископаемого, а продукта его переработки, в связи с чем правомерно применил способ оценки налоговой базы.

Ситуация 3. По результатам проверки налогоплательщика, добывающего на месторождении щебень и горную массу в виде гранитогнейсов, инспекция составила акт и вынесла решение, где указала, что налогоплательщик неверно определил налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых (методом оценки стоимости единицы добытых полезных ископаемых исходя из их расчетной стоимости), что повлекло неправомерное ее занижение. Налогоплательщик оспорил данное решение налогового органа в судебном порядке.

Позиция суда. В соответствии со ст. 336 НК РФ объектом налогообложения признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации, извлеченные из отходов добывающего производства, а также за пределами Российской Федерации, если их добывают на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, на участке недр, предоставляемом налогоплательщику в пользование.

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации (стандарту отрасли, региональному или международному стандарту), а при его отсутствии - стандарту организации (предприятия).

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) <1> (ОКВЭД) добыча гранитогнейсов относится к добыче камня для строительства (код 14.11), поскольку, как следует из введения к Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002 <1> (ОКПИиПВ), видам экономической деятельности по указанным группировкам ОКВЭД в ОКПИиПВ соответствуют полезные ископаемые, добываемые в результате этой деятельности. Гранитогнейс же указан в ОКПИиПВ как самостоятельное полезное ископаемое (код 14112915 в группировке "Камень для строительства" раздела "Прочие полезные ископаемые"). Гранитогнейс следует отнести к продукции горнодобывающей промышленности.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Постановлениями Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, от 25 декабря 2002 г. N 503-ст.

Кроме того, в соответствии с пп. "а" п. 8 разд. II Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами <2> под добытыми полезными ископаемыми, а также фактически добытыми полезными ископаемыми понимаются "твердые полезные ископаемые, выданные из недр на поверхность при подземной разработке месторождения, вывезенные из карьера (разреза) на открытых горных работах и прошедшие первичную обработку, но без учета пород, разубоживающих полезное ископаемое, если они не были включены в подсчет запасов".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждены Постановлением Госгортехнадзора России от 10 декабря 1998 г. N 76. В силу пп. "а" п. 9 разд. II указанных Методических указаний под первичной обработкой твердых полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и проводимые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.). В материалах дела имеются выписки из рабочего проекта разработки месторождения гранитогнейсов, в соответствии с которым оно является сырьевой базой действующего предприятия по производству щебня налогоплательщиком. В соответствии с этим проектом гранитогнейсы пригодны в качестве сырья для производства щебня (выход щебня из горной массы составляет 75%). Налогоплательщиком разработан стандарт предприятия "Горная масса. Технические условия" СТП 1.1-2004, утвержденный приказом от 25 августа 2004 г., распространяющийся на горную массу, под которой понимается горная порода, прошедшая первичную обработку, контроль и вывезенная из карьера. Следовательно, целью первичной обработки горной породы является получение не щебня, а горной массы, т.е. полезного ископаемого - гранитогнейса. В материалах дела имеется ответ доктора экономических наук на запрос сторонней организации, согласно которому горная масса из гранитогнейсов, прошедшая первичную обработку и отвечающая всем требованиям стандарта предприятия, является по рассматриваемому месторождению полезным ископаемым. Суд также указал, что щебень может быть получен как самостоятельное полезное ископаемое и как продукт переработки. Кроме того, к материалам дела приложен выданный налогоплательщику Сертификат соответствия N ССХС 41.004, который удостоверяет, что поступивший в производственный химико-аналитический центр щебень природного камня из карьера соответствует требованиям ГОСТ 7392-85 "Щебень из природного камня для балластного слоя железнодорожного пути. Технические условия" и ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". При этом суд отметил, что щебень, представленный налогоплательщиком на сертификацию, не является природным, а представляет собой продукт, произведенный из природного камня плотных горных пород, которым и является гранитогнейс. Согласно п. п. 1 и 2 ст. 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно как стоимость добытых полезных ископаемых. При отсутствии у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ. Поскольку в проверенный период налогоплательщик реализовывал щебень, а не добытое полезное ископаемое (гранитогнейс), налогоплательщик обоснованно применил способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого, установленный пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, т.е. исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2006 г. по делу N А05-1111/2006-18 Ю.М.Лермонтов Консультант Минфина России Подписано в печать 29.03.2007 ————