"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 7

УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГ

В БЮДЖЕТНОМ УЧРЕЖДЕНИИ

В бюджетном учреждении учет затрат является одним из наиболее сложных участков работы, так как они формируются в разных видах деятельности (бюджетной и внебюджетной). При этом затраты по бюджетной деятельности принято называть расходами, а по внебюджетной деятельности логично называть затратами. Разница в видах деятельности обусловливает и различия в методологии учета, т.е. возникает два учета: учет внебюджетной деятельности и учет бюджетной деятельности. Вместе с тем внебюджетная деятельность:

- являясь причиной возникновения налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль, обусловливает ведение и налогового учета;

- являясь элементом самостоятельной хозяйственной деятельности, диктует необходимость ведения управленческого учета.

Поэтому можно говорить о существовании четырех видов учета, что отражено на рис. 1.

Виды учета в бюджетном учреждении

     
            ——————————————————————————————————————————¬
            |Бухгалтерский учет в бюджетном учреждении|
            L———————————————————T——————————————————————
   

----------------+----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————+——————————————¬ ————————————————+——————————————¬
   |Учет бюджетной деятельности| |Учет внебюджетной деятельности|
   L——————T————————————————————— L———————————————T———————————————
   

¦ -----------------T------+--------¬

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
    ——————+————¬   ——————+————¬   ————————+——————¬   —————+————¬
    |финансовый|   |финансовый|   |управленческий|   |налоговый|
    L———————————   L———————————   L———————————————   L——————————
   

Рис. 1

Финансовый учет бюджетной деятельности предполагает простую корреспонденцию счетов:

Д 140101200 (с конкретизацией по кодам экономической классификации расходов)

К 130200730 (по потребляемым услугам, оплате труда, социальным выплатам и пр.);

К 10500440 (расходование материальных запасов);

К 10400410 (начисление амортизации);

К 30300730 (начисление налоговых обязательств);

К 20800660 (расходы, произведенные подотчетными лицами) и т.д.

В конце года общая величина накопленных расходов по каждому коду экономической классификации расходов списывается на финансовый результат, что производится последним днем отчетного года:

Д 40103000

К 40101200 (по кодам экономической классификации расходов).

В последнее время достаточно часто возникает понятие "бюджетная услуга" и эффективность ее предоставления. С этой точки зрения было бы целесообразно калькулировать себестоимость бюджетной услуги. Однако понятие "бюджетная услуга" и требование ее калькуляции пока еще отсутствуют в бухгалтерских законодательных актах, но в будущем, вероятнее всего, это придется делать.

Как было отмечено, бюджетный учет внебюджетной деятельности является более сложным, его следует рассматривать во взаимосвязи трех видов учета: финансового, управленческого и налогового.

Финансовый учет внебюджетной деятельности базируется на использовании двух счетов, по дебету которых отражаются затраты: 10604000 и 40101200. В целом можно выделить следующее правило: производственные затраты отражаются по дебету счета 10604340, а коммерческие (связанные с реализацией) - по дебету счета 40101200. Затраты, отраженные по этим счетам списываются:

а) ежемесячно на счет доходов учреждения (п. 217 Инструкции N 25н дату списания не конкретизирует):

Д 40101130 К 40101200;

б) ежемесячно либо по завершению оказания услуги (п. 75 Инструкции N 25н дату списания не конкретизирует):

Д 40101130 К 10604440;

в) стоимость готовой продукции при оприходовании ее на склад:

Д 10507340 К 10604440.

Однако существуют и некоторые прочие расходы. Так, например, ряд налогов, таких как налог на землю, налог на имущество, транспортный налог и др. отражаются и в бюджетной, и во внебюджетной деятельности бухгалтерской записью: Д 40101290 К 30305730. Можно выделить и ряд других аспектов.

В бюджетных учреждениях, оказывающих услуги, как правило, применяется позаказный метод калькулирования, при котором определяется стоимость конкретной услуги, а не средняя по всем видам услуг. Наиболее это характерно для учреждений образования, здравоохранения и культуры.

При организации управленческого учета особенно важным является грамотное деление затрат на прямые и косвенные. Бухгалтер должен определить статьи расхода, которые относятся к тому или иному виду затрат. Прямые - это затраты, которые могут быть точно и единственным способом отнесены к конкретной услуге, единице продукции. Косвенные - это затраты, которые не могут быть отнесены точно и единственным способом.

Отсутствие в большинстве случаев отраслевых рекомендаций по калькулированию себестоимости услуг позволяет использовать положения Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Так, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Вместе с тем расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318). В НК РФ к прямым расходам отнесены: материальные затраты, расходы на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе оказания услуг, суммы ЕСН с этой оплаты, амортизация по основным средствам, непосредственно используемым в производстве. К косвенным расходам отнесены все иные суммы за исключением внереализационных расходов. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252). Поэтому в учетной политике должен быть отражен список затрат, относимых к той или иной группе, а в некоторых случаях - принцип их разделения (при отсутствии возможности сразу сформировать полный перечень затрат).

Косвенные затраты в управленческом учете подвергаются распределению, в процессе чего производится их оценивание на все ресурсы, использованные для выпуска продуктов, оказания услуг, для которых применяются косвенные измерения. Основа для распределения затрат называется базой распределения. В качестве базы распределения могут быть приняты различные показатели, выбор которых должен быть отражен в учетной политике. Например, в образовательном учреждении базой распределения могут быть: занимаемые учебные площади различными образовательными программами, заработная плата преподавателей за отработанные часы, договорная стоимость образовательных программ, количество слушателей программ и пр. В любом случае определяется доля того или иного параметра в общей их совокупности.

В налоговом учете сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода, а прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Стоит обратить внимание и еще на ряд положений Кодекса. Так, при оказании услуг налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода без распределения на остатки незавершенного производства. Следовательно, в учетной политике должен быть определен способ списания прямых расходов: с распределением на незавершенное производство (НЗП) и без такового. Вместе с тем стоит учитывать и необходимость реализации принципа равномерности формирования доходов и расходов. Так, при использовании метода начисления по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, а в случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ). В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Подводя итог вышесказанному, можно выделить ряд основных правил, которыми может руководствоваться бухгалтер, отраженных в табл. 1.

Таблица 1

Правила формирования и списания затрат

     
   ——————————————T——————————————————————————T——————————————————————————¬
   |    Этап     |    Управленческий учет   |      Налоговый учет      |
   +—————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+
   |                       Производство продукции                      |
   +—————————————T——————————————————————————T——————————————————————————+
   |Формирование |             +            |           +              |
   |затрат       |                          |                          |
   |в отчетном   |                          |                          |
   |периоде      |                          |                          |
   |по мере      |                          |                          |
   |их совершения|                          |                          |
   +—————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+
   |Распределение|             +            |           +              |
   |затрат       |                          |                          |
   |на прямые    |                          |                          |
   |и косвенные  |                          |                          |
   +—————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+
   |Списание     |По мере реализации с      |В том же отчетном периоде,|
   |косвенных    |распределением на НЗП     |в котором они возникли    |
   |затрат       |                          |                          |
   +—————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+
   |Списание     |По мере реализации с      |По мере реализации        |
   |прямых затрат|распределением на НЗП     |с распределением на НЗП   |
   +—————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+
   |                         Производство услуг                        |
   +—————————————T——————————————————————————T——————————————————————————+
   |Формирование |             +            |           +              |
   |затрат       |                          |                          |
   |в отчетном   |                          |                          |
   |периоде      |                          |                          |
   |по мере      |                          |                          |
   |их совершения|                          |                          |
   +—————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+
   |Распределение|             +            |           +              |
   |затрат       |                          |                          |
   |на прямые    |                          |                          |
   |и косвенные  |                          |                          |
   +—————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+
   |Списание     |Учетная политика:         |В том же отчетном         |
   |косвенных    |по мере реализации        |периоде, в котором они    |
   |затрат       |с распределением на НЗП;  |возникли                  |
   |             |списание в том же отчетном|                          |
   |             |периоде, в котором они    |                          |
   |             |произведены               |                          |
   +—————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+
   |Списание     |Учетная политика:         |Учетная политика:         |
   |прямых затрат|по мере реализации        |по мере реализации        |
   |             |с распределением на НЗП;  |с распределением на НЗП;  |
   |             |списание в том же отчетном|списание в том же отчетном|
   |             |периоде, в котором они    |периоде, в котором они    |
   |             |произведены               |произведены               |
   L—————————————+——————————————————————————+———————————————————————————
   

Таким образом, производитель услуг самостоятельно принимает способ списания затрат, но с учетом отраслевых рекомендаций при их наличии. При этом следует руководствоваться здравым смыслом. Так, если принято списание затрат в том же периоде, в котором они произведены без распределения их на НЗП, то в договоре на оказание услуг следовало бы отразить условие поэтапной сдачи работ.

Пример. Образовательное учреждение занимается подготовкой специалистов по двум программам: "Бухгалтерский учет" (программа 1), "Менеджмент" (программа 2). Слушатели программы "Менеджмент" разделены по двум специализациям: "Финансовый менеджмент" (программа 2А), "Маркетинг" (программа 2Б). Общая продолжительность обучения составляет 4 месяца (январь, февраль, март, апрель). Каждый слушатель:

- программы 1 должен пройти курс обучения в следующем объеме: 300 часов аудиторных занятий и 30 часов консультаций с преподавателями на всех обучающихся по программе;

- программы 2 должен пройти курс обучения в следующем объеме: 200 часов аудиторных занятий и 20 часов консультаций по специальным дисциплинам с преподавателями.

Программа "Менеджмент" реализуется следующим образом:

- аудиторных часов - общие для программ 2А и 2Б;

- по 100 аудиторных часов - часы специальных дисциплин.

Количество слушателей по программам распределено следующим образом:

- программа 1 - 60 чел.;

- программа 2 - 50 чел., в том числе по 25 чел. каждой специализации.

Для реализации программ предполагается произвести расходы, отраженные в табл. 2.

Таблица 2

Затраты образовательного учреждения по внебюджетной

деятельности (исходные данные)

     
   ————T————————————————————————————————T—————————————————————T—————¬
   | N |           Показатель           |      Программы      |Месяц|
   |п/п|                                +———————T——————T——————+     |
   |   |                                |   1   |  2А  |  2Б  |     |
   +———+————————————————————————————————+———————+——————+——————+—————+
   |  1|Количество аудиторных часов     |     75|        50   |  1  |
   |   |                                +———————+—————————————+—————+
   |   |                                |     75|        50   |  2  |
   |   |                                +———————+——————T——————+—————+
   |   |                                |     75|  50  |  50  |  3  |
   |   |                                +———————+——————+——————+—————+
   |   |                                |     75|  50  |  50  |  4  |
   +———+————————————————————————————————+———————+——————+——————+—————+
   |  2|Итого аудиторных часов          |    300|       300   |     |
   +———+————————————————————————————————+———————+——————T——————+—————+
   |  3|Ставка оплаты за один час, руб. |    200|  200 |  200 |     |
   +———+————————————————————————————————+———————+——————+——————+—————+
   |  4|Оплата труда преподавателей,    | 15 000|    10 000   |  1  |
   |   |руб. (п. 2 x п. 3)              +———————+—————————————+—————+
   |   |                                | 15 000|    10 000   |  2  |
   |   |                                +———————+——————T——————+—————+
   |   |                                | 15 000|10 000|10 000|  3  |
   |   |                                +———————+——————+——————+—————+
   |   |                                | 15 000|10 000|10 000|  4  |
   +———+————————————————————————————————+———————+——————+——————+—————+
   |  5|Итого оплата аудиторных часов,  | 60 000|    60 000   |     |
   |   |руб.                            |       |             |     |
   +———+————————————————————————————————+———————+—————————————+—————+
   |  6|Единый социальный налог (26%),  |  3 900|     2 600   |  1  |
   |   |руб. (п. 4 x 26%)               +———————+—————————————+—————+
   |   |                                |  3 900|     2 600   |  2  |
   |   |                                +———————+—————————————+—————+
   |   |                                |  3 900|     5 200   |  3  |
   |   |                                +———————+—————————————+—————+
   |   |                                |  3 900|     5 200   |  4  |
   +———+————————————————————————————————+———————+—————————————+—————+
   |  7|Итого расходов на уплату единого| 15 600|    15 600   |     |
   |   |социального налога              |       |             |     |
   +———+————————————————————————————————+———————+—————————————+—————+
   |  8|Страховые взносы                |     30|        20   |  1  |
   |   |по профессиональным             +———————+—————————————+—————+
   |   |заболеваниям, руб. (п. 4 x 0,2%)|     30|        20   |  2  |
   |   |                                +———————+—————————————+—————+
   |   |                                |     30|        40   |  3  |
   |   |                                +———————+—————————————+—————+
   |   |                                |     30|        40   |  4  |
   +———+————————————————————————————————+———————+—————————————+—————+
   |  9|Итого расходов на оплату        |    120|       120   |     |
   |   |страховых взносов, руб.         |       |             |     |
   +———+————————————————————————————————+———————+——————T——————+—————+
   | 10|Количество консультаций, час.   |     30|    10|    10|     |
   +———+————————————————————————————————+———————+——————+——————+—————+
   | 11|Итого оплата консультационных   |  6 000| 2 000| 2 000|  4  |
   |   |часов, руб. (п. 10 x п. 3)      |       |      |      |     |
   +———+————————————————————————————————+———————+——————+——————+—————+
   | 12|Единый социальный налог, руб.   |  1 560|   520|   520|  4  |
   |   |(п. 11 x 26%)                   |       |      |      |     |
   +———+————————————————————————————————+———————+——————+——————+—————+
   | 13|Страховые взносы по проф.       |     12|     4|     4|  4  |
   |   |заболеваниям, руб.              |       |      |      |     |
   |   |(п. 11 x 0,2%)                  |       |      |      |     |
   +———+————————————————————————————————+———————+——————+——————+—————+
   | 14|Оплата административному        |        20 000       |  1  |
   |   |аппарату и обслуживающему       +—————————————————————+—————+
   |   |персоналу, руб.                 |        20 000       |  2  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |        20 000       |  3  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |        20 000       |  4  |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 15|Итого оплата административному  |        80 000       |     |
   |   |аппарату и обслуживающему       |                     |     |
   |   |персоналу, руб.                 |                     |     |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 16|Единый социальный налог, руб.   |         5 200       |  1  |
   |   |(п. 14 x 26%)                   +—————————————————————+—————+
   |   |                                |         5 200       |  2  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |         5 200       |  3  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |         5 200       |  4  |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 17|Итого расходов на уплату единого|        20 800       |     |
   |   |социального налога, руб.        |                     |     |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 18|Страховые взносы по проф.       |            40       |  1  |
   |   |заболеваниям, руб.              +—————————————————————+—————+
   |   |(п. 14 x 0,2%)                  |            40       |  2  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |            40       |  3  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |            40       |  4  |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 19|Итого расходов на оплату взносов|           160       |     |
   |   |по проф. заболеваниям, руб.     |                     |     |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 20|Общий фонд оплаты труда, руб.   |        45 000       |  1  |
   |   |(п. 4 + п. 11 + п. 14)          +—————————————————————+—————+
   |   |                                |        45 000       |  2  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |        55 000       |  3  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |        65 000       |  4  |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 21|Итого фонд оплаты труда, руб.   |       210 000       |     |
   |   |(п. 5 + п. 11 + п. 15)          |                     |     |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 22|Единый социальный налог (26%),  |        11 700       |  1  |
   |   |руб. (п. 6 + п. 12 + п. 16)     +—————————————————————+—————+
   |   |                                |        11 700       |  2  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |        14 300       |  3  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |        16 900       |  4  |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 23|Итого расходы на уплату единого |        54 600       |     |
   |   |социального налога, руб.        |                     |     |
   |   |(п. 7 + п. 12 + п. 17)          |                     |     |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 24|Страховые взносы по проф.       |            90       |  1  |
   |   |заболеваниям, руб. (0,2%)       +—————————————————————+—————+
   |   |(п. 8 + п. 13 + п. 18)          |            90       |  2  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |           110       |  3  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |           130       |  4  |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 25|Итого расходы на оплату         |           420       |     |
   |   |страховых взносов по проф.      |                     |     |
   |   |заболеваниям, руб.              |                     |     |
   |   |(п. 9 + п. 13 + п. 19)          |                     |     |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 26|Расходы на оплату труда         |        56 790       |  1  |
   |   |и связанные с ней платежи, руб. +—————————————————————+—————+
   |   |(п. 20 + п. 22 + п. 24)         |        56 790       |  2  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |        69 410       |  3  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |        82 030       |  4  |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 27|Итого расходы на оплату труда   |       265 020       |     |
   |   |и связанные с ней платежи, руб. |                     |     |
   |   |(п. 21 + п. 23 + п. 25)         |                     |     |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 28|Амортизация компьютерного       |        12 500       |  1  |
   |   |оборудования, руб.              +—————————————————————+—————+
   |   |                                |        12 500       |  2  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |        12 500       |  3  |
   |   |                                +—————————————————————+—————+
   |   |                                |        12 500       |  4  |
   +———+————————————————————————————————+—————————————————————+—————+
   | 29|Итого амортизация, руб.         |        50 000       |     |
   +———+————————————————————————————————+———————T——————T——————+—————+
   | 30|Расходы на канцелярские         | 5 000 | 2 500| 2 500|  1  |
   |   |принадлежности, руб.            |       |      |      |     |
   +———+————————————————————————————————+———————+——————+——————+—————+
   | 31|Итого расходов                  |       325 020       |     |
   L———+————————————————————————————————+—————————————————————+——————
   

Для формирования плановых калькуляций необходимо:

- распределить затраты по видам на прямые и косвенные;

- произвести распределение косвенных затрат между программами 1 и 2;

- произвести распределение косвенных затрат внутри программы 2 между 2А и 2Б.

В данном примере при разделении затрат между программами 1 и 2 к прямым затратам относятся:

- оплата труда преподавателей и связанные с ней обязательные отчисления;

- расход канцелярских принадлежностей.

Но следует учесть, что при разделении затрат между программами 2А и 2Б оплата труда и обязательные отчисления в части проведения совместных занятий в объеме 100 аудиторных часов относятся к косвенным затратам (табл. 3). Базой распределения служит количество слушателей по программам. Так как количество слушателей программ 2А и 2Б одинаковое (по 25 человек), то и затраты будут разделены по 50% на каждую. Оплата труда аудиторных часов и связанные с ней обязательные отчисления будут отнесены по программам следующим образом:

- в части оплаты труда: (200 x 100) 0,5 + 200 x 100 = 30 000 руб.;

- в части ЕСН: 30 000 x 0,26 = 7800 руб.;

- в части страховых взносов на профессиональные заболевания: 30 000 x 0,002 = 60 руб.

Таблица 3

Прямые затраты, руб.

     
   ————T———————————————————————————————T————————————————————T———————¬
   | N |            Затраты            |      Программы     | Итого |
   |   |                               +——————T—————————————+       |
   |   |                               |   1  |      2      |       |
   |   |                               |      +——————T——————+       |
   |   |                               |      |  2А  |  2Б  |       |
   +———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   | 1 |Оплата аудиторных занятий      |      |      |      |       |
   +———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |1.1|Оплата аудиторных часов        |60 000|30 000|30 000|120 000|
   +———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |1.2|ЕСН                            |15 600| 7 800| 7 800| 31 200|
   +———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |1.3|Страховые взносы по проф.      |   120|    60|    60|    240|
   |   |заболеваниям                   |      |      |      |       |
   +———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   | 2 |Оплата консультаций            |      |      |      |       |
   +———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |2.1|Оплата консультационных часов  | 6 000| 2 000| 2 000| 10 000|
   +———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |2.2|Единый социальный налог        | 1 560|   520|   520|  2 600|
   +———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |2.3|Страховые взносы по проф.      |    12|     4|     4|     20|
   |   |заболеваниям                   |      |      |      |       |
   +———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   | 3 |Итого оплата труда             |      |      |      |       |
   +———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |3.1|Оплата часов                   |66 000|32 000|32 000|130 000|
   +———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |3.2|ЕСН                            |17 160| 8 320| 8 320| 33 800|
   +———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |3.3|Страховые взносы по проф.      |   132|    64|    64|    260|
   |   |заболеваниям                   |      |      |      |       |
   +———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   | 4 |Расход канцелярских            | 5 000| 2 500| 2 500| 10 000|
   |   |принадлежностей                |      |      |      |       |
   +———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   | 5 |Итого прямых расходов          |88 292|42 884|42 884|174 060|
   L———+———————————————————————————————+——————+——————+——————+————————
   

Амортизация оборудования, оплата труда и связанные с ней отчисления административного аппарата - это косвенные затраты, которые подлежат распределению. Учетной политикой предприятия базой распределения определено количество слушателей программы. Поэтому коэффициенты отнесения затрат к определенной программе составят:

- по программе 1: 60 / (60 + 50) = 0,545;

- по программе 2: 50 / (60 + 50) = 0,455.

Распределение косвенных затрат между программами 1 и 2 представлено в табл. 4.

Таблица 4

Распределение косвенных расходов между

программами 1 и 2, руб.

     
   ————T————————————————————————————————————T———————————————T———————¬
   | N |             Вид затрат             |   Программа   | Итого |
   |п/п|                                    +———————T———————+ (1,00)|
   |   |                                    |   1   |   2   |       |
   |   |                                    |(0,545)|(0,455)|       |
   +———+————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 1 |Оплата труда административного      | 43 600| 36 400| 80 000|
   |   |персонала                           |       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 2 |Единый социальный налог             | 11 336|  9 464| 20 800|
   +———+————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 3 |Страховые взносы по проф.           |     87|     73|    160|
   |   |заболеваниям                        |       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 4 |Амортизация компьютерного           | 27 250| 22 750| 50 000|
   |   |оборудования                        |       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |   |Итого косвенных затрат              | 82 273| 68 687|150 960|
   L———+————————————————————————————————————+———————+———————+————————
   

Далее следует распределить косвенные расходы между программами 2А и 2Б (табл. 5).

Таблица 5

Распределение косвенных расходов между

программами 2А и 2Б, руб.

     
   ————T———————————————————————————————————T—————————————————T——————¬
   | N |             Вид затрат            |    Программа    | Итого|
   |п/п|                                   +————————T————————+ (1,0)|
   |   |                                   |   2А   |   2Б   |      |
   |   |                                   |  (0,5) |  (0,5) |      |
   +———+———————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   | 1 |Оплата труда административного     |18 200  |18 200  |36 400|
   |   |персонала                          |        |        |      |
   +———+———————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   | 2 |Единый социальный налог            | 4 732  | 4 732  | 9 464|
   +———+———————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   | 3 |Страховые взносы по проф.          |    36,5|    36,5|    73|
   |   |заболеваниям                       |        |        |      |
   +———+———————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   | 4 |Амортизация компьютерного          |11 375  |11 375  |22 750|
   |   |оборудования                       |        |        |      |
   +———+———————————————————————————————————+————————+————————+——————+
   |   |Итого косвенных затрат             |34 343,5|34 343,5|68 687|
   L———+———————————————————————————————————+————————+————————+———————
   

На основе данных табл. 3, 4 и 5 можно составить плановую калькуляцию (табл. 6).

Таблица 6

Плановая калькуляция по платной

образовательной деятельности

     
   ————T———————————————————T————————————————————————————————T———————¬
   | N |     Показатель    |            Программы           | Итого |
   |   |                   +——————————T—————————————————————+       |
   |   |                   |     1    |          2          |       |
   |   |                   |          +——————————T——————————+       |
   |   |                   |          |    2А    |    2Б    |       |
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   | 1 |Прямые расходы,    | 88 292   | 42 884   | 42 884   |174 060|
   |   |в том числе:       |          |          |          |       |
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |1.1|Оплата часов       | 66 000   | 32 000   | 32 000   |130 000|
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |1.2|Единый социальный  | 17 160   |  8 320   |  8 320   | 33 800|
   |   |налог              |          |          |          |       |
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |1.3|Страховые взносы   |    132   |     64   |     64   |    260|
   |   |по проф.           |          |          |          |       |
   |   |заболеваниям       |          |          |          |       |
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |1.4|Расход канцелярских|  5 000   |  2 500   |  2 500   | 10 000|
   |   |принадлежностей    |          |          |          |       |
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   | 2 |Косвенные затраты  | 82 273   | 34 343,5 | 34 343,5 |150 960|
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |2.1|Оплата труда       | 43 600   | 18 200   | 18 200   | 80 000|
   |   |административного  |          |          |          |       |
   |   |персонала          |          |          |          |       |
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |2.2|Единый социальный  | 11 336   |  4 732   |  4 732   | 20 800|
   |   |налог              |          |          |          |       |
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |2.3|Страховые взносы   |     87   |     37   |     36   |    160|
   |   |по проф.           |          |          |          |       |
   |   |заболеваниям       |          |          |          |       |
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |2.4|Амортизация        | 27 250   | 11 375   | 11 375   | 50 000|
   |   |компьютерного      |          |          |          |       |
   |   |оборудования       |          |          |          |       |
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   | 3 |Итого затрат       |170 565   | 77 227,5 | 77 227,5 |325 020|
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   | 4 |Количество         |     60   |     25   |     25   |    110|
   |   |слушателей         |          |          |          |       |
   |   |по программе, чел. |          |          |          |       |
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   | 5 |Себестоимость      |  2 842,75|  3 089,1 |  3 089,08|       |
   |   |обучения одного    |          |          |          |       |
   |   |слушателя, руб/чел.|          |          |          |       |
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   | 6 |Плановая цена,     |  4 000,00|  5 000,00|  5 000,00|       |
   |   |руб/чел.           |          |          |          |       |
   +———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+———————+
   | 7 |Итого дохода, руб. |240 000   |125 000   |125 000   |490 000|
   L———+———————————————————+——————————+——————————+——————————+————————
   

При варианте учетной политики, согласно которой учреждение формирует НЗП по услугам в финансовом учете, будут произведены следующие записи (табл. 7).

Таблица 7

Корреспонденция счетов при условии формирования

НЗП по услуге

     
   ———————————————————————————————————————T———————T—————————————————¬
   |               Операция               | Сумма,| Корреспонденция |
   |                                      |  руб. |      счетов     |
   |                                      |       +————————T————————+
   |                                      |       |  Дебет | Кредит |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |В месяце 1                            |       |        |        |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Начисление по оплате труда            | 45 000|10604340|30201730|
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |ЕСН                                   | 11 700|10604340|30302730|
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Страховые взносы по проф. заболеваниям|     90|10604340|30306730|
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Амортизация компьютерного             | 12 500|10604340|10404410|
   |оборудования, руб.                    |       |        |        |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Расходы на канцелярские принадлежности| 10 000|10604340|10506440|
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Итого затраты в месяце 1              | 79 290|        |        |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |В месяце 2                            |       |        |        |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Начисление по оплате труда            | 45 000|10604340|30201730|
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |ЕСН                                   | 11 700|10604340|30302730|
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Страховые взносы по проф. заболеваниям|     90|10604340|30306730|
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Амортизация компьютерного             | 12 500|10604340|10404410|
   |оборудования, руб.                    |       |        |        |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Итого затраты в месяце 2              | 69 290|        |        |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |В месяце 3                            |       |        |        |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Начисление по оплате труда            | 55 000|10604340|30201730|
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |ЕСН                                   | 14 300|10604340|30302730|
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Страховые взносы по проф. заболеваниям|    110|10604340|30306730|
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Амортизация компьютерного             | 12 500|10604340|10404410|
   |оборудования, руб.                    |       |        |        |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Итого затраты в месяце 3              | 81 910|        |        |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |В месяце 4                            |       |        |        |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Начисление по оплате труда            | 65 000|10604340|30201730|
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |ЕСН                                   | 16 900|10604340|30302730|
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Страховые взносы по проф. заболеваниям|    130|10604340|30306730|
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Амортизация компьютерного             | 12 500|10604340|10404410|
   |оборудования, руб.                    |       |        |        |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Итого затраты в месяце 4              | 94 530|        |        |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Итого общая сумма затрат за четыре    |325 020|        |        |
   |месяца                                |       |        |        |
   +——————————————————————————————————————+———————+————————+————————+
   |Списание затрат на финансовый         |325 020|40101130|10604440|
   |результат                             |       |        |        |
   L——————————————————————————————————————+———————+————————+—————————
   

Списание затрат в налоговом учете при формировании НЗП представлено в табл. 8. При этом косвенные расходы списываются в месяце их возникновения.

Таблица 8

Списание затрат в налоговом учете в случае

формирования НЗП

     
   ———————————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   |               Операция               |       Сумма, руб.       |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |В месяце 1                            |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Отражение прямых расходов             |          41 550         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Отражение косвенных расходов          |          37 740         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Списание косвенных расходов           |          37 740         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |В месяце 2                            |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Отражение прямых расходов             |          31 550         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Отражение косвенных расходов          |          37 740         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Списание косвенных расходов           |          37 740         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |В месяце 3                            |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Отражение прямых расходов             |          44 170         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Отражение косвенных расходов          |          37 740         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Списание косвенных расходов           |          37 740         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |В месяце 4                            |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Отражение прямых расходов             |          56 790         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Отражение косвенных расходов          |          37 740         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Списание косвенных расходов           |          37 740         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Списание прямых расходов              |         174 060         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Итого списанных расходов              |         325 020         |
   L——————————————————————————————————————+——————————————————————————
   

Сравнение величин списанных затрат и остатка НЗП (при условии входящего нулевого остатка) отражено в табл. 9.

Таблица 9

Сравнение затрат и НЗП в финансовом

и налоговом учете, руб.

     
   ——————————————T————————————————————T———————————————————T—————————¬
   |  Вид учета  |Возникновение затрат| Списанные затраты |   НЗП   |
   +—————————————+————————————————————+———————————————————+—————————+
   |   1 месяц   |                    |                   |         |
   +—————————————+————————————————————+———————————————————+—————————+
   |  финансовый |       79 290       |         —         |  79 290 |
   +—————————————+————————————————————+———————————————————+—————————+
   |  налоговый  |       79 290       |       37 740      |  41 550 |
   +—————————————+————————————————————+———————————————————+—————————+
   |   2 месяц   |                    |                   |         |
   +—————————————+————————————————————+———————————————————+—————————+
   |  финансовый |       69 290       |         —         | 148 580 |
   +—————————————+————————————————————+———————————————————+—————————+
   |  налоговый  |       69 290       |       37 740      |  73 100 |
   +—————————————+————————————————————+———————————————————+—————————+
   |   3 месяц   |                    |                   |         |
   +—————————————+————————————————————+———————————————————+—————————+
   |  финансовый |       81 910       |         —         | 230 490 |
   +—————————————+————————————————————+———————————————————+—————————+
   |  налоговый  |       81 910       |       37 740      | 117 270 |
   +—————————————+————————————————————+———————————————————+—————————+
   |   4 месяц   |                    |                   |         |
   +—————————————+————————————————————+———————————————————+—————————+
   |  финансовый |       94 530       |      325 020      |    —    |
   +—————————————+————————————————————+———————————————————+—————————+
   |  налоговый  |       94 530       |      211 800      |    —    |
   L—————————————+————————————————————+———————————————————+——————————
   

Если же учетной политикой предприятия принято и в налоговом, и в финансовом учете списывать затраты без распределения на НЗП, то в обоих видах учета будут отражаться одни и те же суммы. Но в этом случае стоит обратить внимание на то, что в течение трех месяцев (январь, февраль, март - отчетный период), если в договоре не принята поэтапная сдача работ, в налоговом учете будут формироваться только затраты. В декларации по налогу на прибыль за первый квартал будет отражен убыток, который погасится только во втором квартале (в апреле), когда услуга фактически уже будет выполнена. В этой связи следует отметить, что при заключении договоров на оказание услуг в целях недопущения подобных ситуаций следует отражать условия поэтапной сдачи работ, а следовательно, и равномерное начисление дохода. В заключение хотелось бы выразить надежду на то, что отраслевые ведомства обратят внимание на существующую проблему отсутствия нормативного акта по калькулированию себестоимости и разработают соответствующие методические рекомендации (указания). Л.П.Курочкина К. э. н., доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Костромского государственного технологического университета Подписано в печать 28.03.2007 ————